【作　　者】
蒋大山（高级会计师）

【作者单位】
四川路桥建设集团股份有限公司，成都610041

【摘　　要】

      【摘要】2016年5月1日起国家全面推行“营改增”，以增加进项减轻税负为目的的增值税税务筹划风生水起。本文以增值税基本原理为基础，以案例为依托，分析阐明价税分离体系下的增值税“多取得进项，减轻税负”是个伪命题。依法取得应当取得的增值税发票，是企业管理问题，不可泛滥为税务筹划。
【关键词】营改增；增值税；进项税；税务筹划
【中图分类号】D922.221           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）31-0074-3一、引言
2016年3月财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），自2016年5月1日起在全国范围内推行营业税改征增值税试点，从此告别营业税，正式迈入增值税时代。增值税的税收筹划成为新纳入试点单位的热门话题。
增值税，基本原理是对货物、服务、劳务等流转环节新增价值或附加值征税，属于价外税，由最终消费者承担。基本核算方式是以销项税额减去进项税额的差额作为纳税义务人应当缴纳的税额。“多取得进项，减轻税负”成为“营改增”下最主流的观点。本文议一议“多取得进项，减轻税负”的问题。
二、伪命题的逻辑错误
财税［2016］36号文件第二十一条规定：一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期进项税额越大，应纳税额越小，似乎支持“多取得进项，减轻税负”的观点。但是，我们应当知道，增值税是流转税，是对增值部分征税。取得进项税额的行为也是纳税行为。增值税是价外税，在购进货物、服务、劳务时，支付的价款不全是成本。购进支付的价款由两部分构成：一部分是购进的成本，一部分是购进的进项税额。从申报缴纳角度看，销售方是纳税义务人，但该税负的实际承担者是购买方（消费者）。所以说，取得进项税额就是购买方的纳税过程。购买方缴纳了税金，理应取得纳税凭证（如增值税专用发票）。当购进的货物、服务及劳务形成产品对外销售时，购买方变身为销售方，成为法律上的纳税义务人，取得的销售款项也不全是营业收入。取得的销售款项也由两部分构成：一部分是销售收入，另一部分是销项税额。销项税额就是此时的购买方购买行为取得的进项税额。由于销售方是法律上认定的纳税义务人，且销售方代收了销项税金，因此销售方必须履行纳税义务。应纳税额计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。从增值税的纳税计算公式不难看出，销售方履行增值税纳税义务分两个时间节点：一是缴纳“应纳税额”，二是购进过程中取得“当期进项税额”。购进进项税就是纳税行为在此环节的体现。从前述逻辑来看，购进进项税额是提前缴纳增值税行为。取得进项税越多，说明提前缴纳的增值税越多，现金提前流出企业越多。从货币时间价值角度来讲，企业损失了货币时间价值。
综上所述，增值税是价外税，购进时取得的进项税不影响采购成本，销售时向购买方收取的销项税额不计入销售收入。购买环节取得进项税额是提前纳税行为，购进成本不变的各采购方案中，进项税额越大，因货币资金提前流出导致的纳税人资金成本越大。因此，“多取得进项，减轻税负”是个伪命题。如果税务筹划的目的是使进项税额大于销项税额，根据应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，应纳税额小于零，当期不用缴纳增值税。是不是增值税税负就降为零了呢？答案很肯定，不是！前面已经分析，取得进项税额支付的价款就是缴纳的增值税。这样的业务方案由于形成了增值税留抵额，使企业的速动资产货币资金变成了不可流动的留抵进项税额，从而增加了纳税人的资金成本。因此，“多取得进项，减轻税负”是个伪命题更加显露无遗。
全面“营改增”后，买卖双方都是增值税纳税人，合同一经签订，增值税税率或征收率就确定了。对于已经确定的业务，购买方支付的价款中进项税即为购买方缴纳的税金，应当按此取得相应的增值税发票。依法取得发票，是财务核算成本的依据和基础，是已经纳税（进项税）的证明，不存在多取得进项税发票的问题。
当然，需要重点声明的是，足额取得应当取得的增值税进项税发票，不属于多取得进项税额的税务筹划，是增值税原理下增值税时代应当做的基本功课。应当取得而没有取得进项税发票，是业务经办人员的失职，使得企业已经缴纳的增值税没有证据来证明，导致了企业重复纳税。这是企业管理问题，不属于税务筹划范畴。
三、案例分析
增值税时代促使企业提高精细化管理水平，做实票据管理，需要全员提升业务水平，特别是要掌握税收法规理论和具体规定。以建筑行业为例，投标环节、采购和分包环节必须时刻牢牢树立价税分离思想，价格是成本、价格是收入，价格才是影响企业利润的根本之所在。企业的经营业务应当以价格为导向，建立正确的可比基础，以价格为导向评价业务合同质量。合同范本应当修订，合同条款应当体现价税分离思想，开具发票种类应当在合同中明确，切实规避日后因合同模糊而导致企业没有取得相应增值税发票，从而导致支付了的税金没有合法票据证明而重复纳税的情况发生，避免增加企业税负。
取得应当取得的增值税抵扣发票，是增值税时代企业管理的基本要求，企业应当建立内部控制制度确保取得合法票据、办理抵扣的责任落实到岗、落实到人。总之，取得应当取得的增值税发票，不是“多取得进项，减轻税负”的税务筹划，而是企业依法经营之必需。
在交易双方信息对称、管理水平相当、资源属性相同的情况下，缴纳的增值税总额及交易各方获得的利润不变。即便由于交易双方信息不对称、管理水平不一样、拥有的社会资源不一样而使得具有优势的一方获得了超额利润，超额利润也不是因为缴纳的增值税税负减少产生的，而是信息、管理、社会资源带来的。因为信息产生价值、管理带来效益，资源本身就是一种利益。
例：甲方拥有设备，乙方为工程项目部需要设备。若甲乙双方信息对称、管理水平一样，有两个业务方案。方案一：甲方把设备租赁给乙方，有形动产租赁，增值税税率17%。方案二：设计成工程分包方案，甲方带上设备、人员承包乙方工程，完成相对应的工作，税率是11%。若甲乙双方信息不对称、企业管理水平不一样，也有两个业务方案。方案三：甲方管理水平高，按乙方成本水平承包。方案四：乙方管理水平高，只租赁设备，自己负责人工及油耗。四个方案的执行结果如表1所示。
对甲方来说：方案一销项税17万元，没有进项税（设备采购的进项在购进当期已经抵扣），取得收入时缴纳增值税17万元；方案二销项税15.4万元，购进燃料进项税5.1万元，取得收入时缴纳增值税10.3万元。方案二较方案一多取得进项5.1万元，销项减少1.6万元，方案二是不是就比方案一税负减轻了呢？答案很清楚，不是。方案二并没有比方案一多获得利润，两个方案利润都是20万元。对于甲方，方案三获得利润较方案二多8万元，也不是进项税变化导致的，而是管理优势获得的超额利润。方案二的人工、油耗成本40万元，而方案三人工、油耗成本32万元，管理优势节约成本8万元。
对于乙方来说：方案一取得进项税22.1万元，方案二取得进项税15.4万元。由于方案一取得进项税较多，取得收入时缴纳增值税2.1万元；方案二取得进项较少，取得收入时缴纳增值税8.8万元。对于乙方，方案一是不是因为取得进项较多就较方案二税负减轻了呢？答案很清楚，不是。方案一并没有比方案二多获得利润，两个方案利润都是80万元。对于乙，方案四较方案一多获得利润8万元，也不是进项税变化导致的，而是管理优势效应获得的超额利润。
该业务不管是方案一、方案二，还是方案三、方案四，国家税务局收到的增值税税款一样，都是24.2万元。
这就是增值税的奇妙之处，由于价税分离，只对各个环节增值部分征税，只有有增值，才会产生增值税。关于增值税的税务筹划，改变的是纳税时点（对资金流有影响，本文分析不考虑货币时间价值），各个环节连接起来后，只要增值额不变，缴纳的增值税额就不变，增值税的公平合理特性得到充分体现。
再举一例，说明“多取得进项，减轻税负”是伪命题。本次全面“营改增”，购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣；金融商品转让，不得开具增值税专用发票。这里暂不分析讨论企业资金成本利息进项税额不得抵扣在增值税原理上的合理性。对于企业来说资金成本进项税额无法抵扣是一项重大损失，于是大家纷纷把目光投向融资租赁，似乎是一个不错的解决方式。因为融资租赁可以开具增值税专用发票，企业从融资租赁公司取得的增值税专用发票可以抵扣。多取得进项了，税负将减轻，企业将获取更大的收益。情况真是如此吗？请看下列方案演绎结果，详见表2。

方案一：企业直接贷款购买设备总价款1170万元，其中成本1000万元，进项税170万元，贷款利息价税合计106万元，企业成本1106万元。
方案二：通过融资租赁公司融通资金。租赁定价包括三部分：设备总价款、资金利息和租赁手续费（业务费及租赁公司必要的利润）。
方案二之情形一：租赁公司贷款，资金成本与企业一样。由于贷款利息没有进入增值税抵扣链条，根据财税［2016］36号文附件2关于销售额的相关规定，融资租赁业务以取得的全部价款和价外费用扣除支付的借款利息后的余额为销售额。此种情形下，企业虽然多取得了1.7万元的进项税，但并没有减轻税负。企业多取得的1.7万元进项税额是以成本增加10万元为代价的。这多出的10万元成本就是租赁公司收取的租赁手续费。不难得出，借融资租赁公司之手贷款购买设备，“多取得进项税额，减轻税负”的目的无法实现，这种增值税税务筹划未见效果。
方案二之情形二：租赁公司贷款，资金成本显著低于企业，差额部分企业与融资租赁公司共享。此种情形下，企业的进项税较方案一多，企业的成本低于方案一，企业利润增加。于是增值税税务筹划者十分欣喜，似乎筹划目的达到了。仔细分析不难看出，企业利润增加是资源共享、合作共赢的结果。有共享资源，利益共享，无论在什么税制下，企业利润都能实现最大化。这种情形的设备使用方案，需要企业拥有信息优势和良好的合作关系。
方案二之情形三：租赁公司利用自有资金购买设备，按银行贷款利率水平收取资金成本。此种情形下，企业成本低于方案一，差额部分为方案一贷款利息支出无法抵扣的增值税6万元。该种情形利用了租赁公司的资金资源，资源属性的改变，打通了增值税抵扣链条，租赁公司自有资金通过设备租赁的形式（实质上是向企业收取的资金利息）进入抵扣链条，使得增值税脱离成本，从而降低成本。把游离于增值税抵扣链条之外的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务等依法纳入抵扣链条之内，实现税负减少目的的增值税税务筹划范围有限，推而广之的“多取得进项，减轻税负”仍然是伪命题。
综上所述，增值税是价外税，是流转税，在流转环节取得的进项税是提前纳税行为，只要交易各方信息对称、管理水平一样、资产资源属性相同，缴纳销项税取得进项税不影响成本和收入，不影响利润。增值税时代，企业应当加强精细化管理，依法取得应当取得的增值税发票，避免因重复纳税增加企业成本。不可盲信“多取得进项，减轻税负”之言，要以收入、成本为出发点，分析不同业务类型的利润水平。企业需要用好信息资源，与合作伙伴建立合作共赢的良好关系，通过技术创新、业务创新提高管理水平，以此增加收益。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
营业税改征增值税课题研究组．营业税改征增值税实用手册［M］．上海：立信会计出版社，2013．