【作 者】
张泽南1（博士），左桂云2（教授）
【作者单位】
1.江南大学商学院，江苏无锡214122；2.成都职业技术学院财经分院，成都610041
【摘 要】
【摘要】企业集团内部，母子公司及子子公司之间发生的具有融资性质的分期收款交易，在编制合并财务报表时会产生较复杂的合并抵销处理问题，由此产生的递延所得税项目（递延所得税资产和递延所得税负债，下同）的抵销又是合并抵销处理的难点，合并财务报表准则未对此作出具体说明。本文通过案例分析，提出相关项目在本期及以后各期的合并抵销处理方法，以供实务工作者借鉴。
【关键词】分期收款；递延所得税资产；递延所得税负债；合并抵销
【中图分类号】F235.19 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0040-4企业将商品交付给购货方，若货款分期收回（一般为3年以上），此交易超过了正常信用条件，其实质是具有融资性质的分期收款交易。销售方作为商品出售的货物，购货方购入后有可能作为固定资产，也有可能作为存货。实务中购货方作为固定资产管理的居多，本文只讨论此种情况下发生在企业集团内部的母子公司之间或子子公司之间，分期收款交易形成递延所得税项目的合并抵销处理问题。
一、递延所得税项目合并抵销处理的范围
集团内部发生的具有融资性质的分期收款商品交易，由于企业会计准则和税法的规定不同，致使母公司或子公司按照税法规定进行纳税调整时，产生递延所得税资产和递延所得税负债。站在企业集团角度看，内部商品交易只是物品存放地点的改变，不会产生递延所得税资产和递延所得税负债。为此，在编制合并财务报表时，应将分期收款商品交易所产生的递延所得税资产或递延所得税资负债进行合并抵销处理。其抵销项目范围包括：
1. 销售方因出售商品或计提坏账准备而产生的递延所得税资产和递延所得税负债的抵销。①“长期应收款”项目的账面价值与计税基础不一致而产生递延所得税负债的抵销；②“存货”项目的账面价值与计税基础不一致而产生递延所得税资产的抵销；③“长期应收款”项目计提（回转）坏账准备产生递延所得税负债的抵销。
2．购货方购入商品作为固定资产管理及计提减值准备而产生递延所得税资产和递延所得税负债的抵销。①“固定资产”项目账面价值与计税基础不一致而产生递延所得税资产的抵销；②“长期应付款”项目账面价值与计税基础不一致而产生递延所得税负债的抵销；③固定资产发生减值产生递延所得税资产的抵销。
二、分期收款交易发生当年产生递延所得税项目的合并抵销处理
（一）“长期应收款”项目产生递延所得税负债的抵销
根据企业会计准则的规定，集团内部分期收款交易发生时，销售方按照合同或协议价款的总额，借记“长期应收款”科目，按照合同或协议价款的公允价值（现值，即本金部分），贷记“主营业务收入”科目，按照两者的差额（利息部分），贷记“未实现融资收益”科目；税法规定，销售方应按照合同或协议约定的收款日期及金额确认收入（不考虑现值及未实现融资收益）。由于会计和税法确定收入的原则、金额、时间不同，会计上形成了“长期应收款”项目，而税法上不予承认，导致资产负债表中长期应收款的账面价值（“长期应收款”科目余额-“未确认融资收益”科目余额-“长期应收款坏账准备”科目余额）与计税基础（为零）不同，长期应收款的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，形成了递延所得税负债。为此，在编制合并财务报表时，应予以抵销，借记“递延所得税负债”项目 ，贷记“所得税费用”项目。
（二）“存货”项目产生递延所得税资产的抵销
由于会计和税法确定主营业务收入的原则、金额、时间不同，导致了主营业务成本确认原则、结转的金额及时间不同。销售方进行分期收款交易，会计上在销售实现时一次性全额结转主营业务成本，而税法上是分次结转主营业务成本，这样会使资产负债表中存货账面价值与计税基础不一致。存货账面价值（为零）小于计税基础（未结转的存货成本），产生了可抵扣暂时性差异，形成了递延所得税资产。在编制合并财务报表时，应予以抵销，借记“所得税费用”项目 ，贷记“递延所得税资产”项目。
（三）“长期应收款”项目计提坏账准备产生递延所得税负债的抵销
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：当企业的应收款项发生减值时，应当将应收款项的账面价值减记至预计可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益；税法不承认分期收款交易形成的长期应收款，更不存在税前扣除问题。由于企业会计准则与税法规定不同，资产负债表日，长期应收款的账面价值大于计税基础（为零），其差额确认为递延所得税负债。企业集团在编制合并财务报表时必须予以抵销，借记“递延所得税负债”项目，贷记“所得税费用”项目。
（四）“固定资产”项目产生递延所得税资产的抵销
《企业会计准则第4号——固定资产》规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与买价现值之间的差额（利息支出）确认为未实现融资费用，在信用期间内采用实际利率法进行摊销。税法规定，外购的固定资产不区分是否具有融资性质，均以购买价款及相关支出为计税基础。由此可见，会计上初始确认的固定资产入账价值小于按税法规定的入账价值。由于此差异的存在，固定资产在使用期间会计上计提的折旧额小于按税法规定计提的折旧额，产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。在编制合并财务报表时，应予以抵销，借记“所得税费用”项目 ，贷记“递延所得税资产”项目。
（五）“长期应付款”项目产生递延所得税负债的抵销
会计上，长期应付款应当按照合同或协议价款的总额入账，其入账价值包含合同或协议价款的现值及未确认融资费用（利息支出），而长期应付款的账面价值为长期应付款账面余额减去未确认融资费用；税法规定，未确认融资费用已作为固定资产入账价值的组成部分，以折旧费的形式作为企业计算应纳税所得额时的扣除项，不得再将未确认融资费用作为利息费用扣除，所以税法上不允许抵扣未确认融资费用，计税基础为未收回的合同或协议价总额，即长期应付款的账面余额。资产负债表日，长期应付款的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。在编制合并财务报表时，应予以抵销，借记“递延所得税负债”项目，贷记“所得税费用”项目。
（六）固定资产发生减值产生递延所得税资产的抵销
企业会计准则规定，企业应于资产负债表日判断固定资产价值是否存在可能发生减值的迹象，如发现固定资产的可收回金额低于账面价值，可按照规定计提减值准备，但税法不予承认，企业计提的固定资产减值准备不得在税前扣除。分期付款购入固定资产经减值测试已发生减值的，企业计提了减值准备，由此形成了递延所得税资产。编制合并财务报表时，应予以抵销，借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”项目。
三、分期收款交易发生当年产生递延所得税项目合并抵销处理案例解析
例1：2015年1月1日，甲公司（母公司）采用分期收款的方式向乙公司（子公司）销售大型生产设备，合同约定的销售价格为1000000元（不含增值税），设备成本为650000元，分5次于每年12月31日等额付款。在现销方式下，该大型生产设备的销售价格为800000元（不含增值税）。乙公司购入该大型生产设备（不需要安装）作为生产用固定资产使用，会计与税法规定的折旧年限均为5年，且均采用直线法计提折旧，预计净残值为零（为了简化处理，2015年度按12个月计提折旧）。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，企业所得税税率为25%，不考虑其他税费影响。2015年12月31日，双方经减值测试，长期应收款及固定资产均未发生减值（经计算，甲、乙公司实际利率为7.93%）。
甲公司递延所得税项目计算结果，见表1。乙公司递延所得税项目计算结果，见表2（略去计算过程）。
2015年12月31日，母公司（甲公司）编制合并财务报表时，应做如下合并抵销处理（依据表1、表2）。
1. 甲公司“长应收款款”项目产生递延所得税负债的抵销。
应纳税暂时性差异=长期应收款账面价值-长期应收款计税基础=663440（元）
递延所得税负债=663440×25%=165860（元）
借：递延所得税负债 165860
贷：所得税费用 165860
2. 甲公司“存货”项目产生递延所得税资产的抵销。
可抵扣暂时性差异=存货计税基础-存货账面价值=520000（元）
递延所得税资产=520000×25%=130000（元）
借：所得税费用 130000
贷：递延所得税资产 130000
3. 乙公司“长期应付款”项目产生递延所得税负债的抵销。
应纳税暂时性差异=长期应付款计税基础-长期应付款账面价值=136560（元）
递延所得税负债=136560×25%=34140（元）
借：递延所得税负债 34140
贷：所得税费用 34140
4. 乙公司“固定资产”项目产生递延所得税资产的抵销。
可抵扣暂时性差异=固定资产账面价值-固定资产计税基础=160000（元）
递延所得税资产=160000×25%=40000（元）
借：所得税费用 40000
贷：递延所得税资产 40000
上述抵销分录可以合并。
递延所得税资产=520000×25%+160000×25%=170000（元）
递延所得税负债=663440×25%+136560×25%=200000（元）
借：递延所得税负债 200000
贷：所得税费用 30000
递延所得税资产 170000
四、分期收款交易发生以后各期递延所得税项目的合并抵销处理
（一）年初未分配利润的抵销
企业集团上期合并所有者权益变动表中的未分配利润与本期合并所有者权益变动表的年初未分配利润金额应该相同，而本期合并财务报表是以本期母、子公司当期的个别财务报表为基础编制的，以个别财务报表为基础加总得出的年初未分配利润与上期合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间会产生差额。所以，在编制合并财务报表时，必须将上期形成的递延所得税资产和递延所得税负债对本期年初未分配利润的影响予以抵销，调整本期年初未分配利润的金额。
调整本期年初未分配利润需要对“长期应收账”项目、“存货”项目、“长期应付款”项目、“固定资产”项目形成的递延所得税资产和递延所得税负债进行抵销处理。对于递延所得税资产的抵销，借记“未分配利润——年初 ”项目，贷记“递延所得税资产”项目；对于递延所得税负债的抵销，借记“递延所得税负债”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
（二）本期递延所得税资产和递延所得税负债的合并抵销处理
在分期收款交易信用期内及固定资产使用寿命期内，递延所得税资产和递延所得税负债的合并抵销处理一直存在，抵销处理的项目及方法与分期收款交易发生当期相同，只是金额不同而已，当各项目的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异发生回转时，递延所得税资产和递延所得税负债抵销处理要编制相反的抵销分录。
例2： 接例1，2016年12月31日，母公司（甲公司）编制合并财务报表，资料见表1、表2。
2016年12月31日，母公司（甲公司）编制合并财务报表时，应做如下合并抵销处理：
1. 年初未分配利润的调整。
借：递延所得税负债 200000
贷：未分配利润——年初 30000
递延所得税资产 170000
2. 本期递延所得税资产和递延所得税负债的抵销。
（1）甲公司“长期应收款”项目回转的递延所得税负债抵销。
确认（回转）应纳税暂时性差异=-147389.21（元）
递延所得税负债=-147389.21×25%=-36847.30（元）
借：所得税费用 36847.30
贷：递延所得税负债 36847.30
3. 甲公司“存货”项目回转的递延所得税资产抵销。
确认（回转）可抵扣暂时性差异=-130000（元）
递延所得税资产=-130 0005×25%=-32500（元）
借：递延所得税资产 32500
贷：所得税费用 32500
4. 乙公司“长期应付款”项目回转的递延所得税负债抵销。
确认（回转）应纳税暂时性差异=-52610.79（元）
递延所得税负债=-52610.79×25%=-13152.70（元）
借：所得税费用 13152.70
贷：递延所得税负债 13152.70
5. 乙公司“固定资产”项目回转的递延所得税资产抵销。
确认（回转）可抵扣暂时性差异=-40000（元）
递延所得税资产=-40000×25%=-10000（元）
借：递延所得税资产 10000
贷：所得税费用 10000
上述抵销分录可以合并。
递延所得税资产=（-130000×25%）+（-40000×25%）=
-42500（元）
递延所得税负债=（-147389.21×25%）+（52610.79×25%）=-50000（元）
借：递延所得税资产 42500
贷：所得税费用 7500
递延所得税负债 50000
在长期应收款未计提坏账准备以及固定资产未发生减值的情况下，2017 ~ 2019年企业集团编制合并财务报表时的合并抵销处理与2016年相同，此处不再赘述。
（三）“长期应收款”项目计提坏账准备产生递延所得税负债的抵销
资产负债表日，销售方对长期应收款进行减值测试，当预计可收回金额小于其账面价值时，计提坏账准备，由此产生了递延所得税负债。企业集团在编制合并财务报表时，应将递延所得税负债与所得税费用予以抵销。
例3：接例1、例2，假定2017年12月31日，甲公司对长期应收款进行减值测试，发现其可收回金额为300000元（账面价值为356973.62元，见表1），不考虑其他因素。
2017年12月31日，甲公司编制合并财务报表时，应就其计提的坏账准备做如下合并抵销处理。
甲公司计提长期应收款坏账准备形成的递延所得税负债 =（356973.62-300000）×25%=14243.41（元）
借：所得税费用 14243.41
贷：递延所得税负债 14243.41
为了便于说明问题，笔者只对计提坏账准备产生递延所得税负债的抵销进行了说明。实务工作中，可以将其与“长期应收款”项目一同进行合并抵销处理。当长期应收款预计可收回金额得到恢复时，还应抵销因冲减坏账准备而转回的递延所得税负债。
主要参考文献：
财政部．企业会计准则2006［M］．北京：经济科学出版社，2006．
中国注册会计师协会．2016年度注册会计师全国统一考试辅助教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
财政部会计资格评价中心．初级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2016．
王娇娇，王飞．集团内部销售产品产生的递延所得税解析［J］．财会月刊，2016（13）．
