【作　　者】
黄享苟（副教授），舒文舟（副教授）

【作者单位】
湖北职业技术学院，湖北孝感432000

【摘　　要】

    【摘要】新修订的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》为高校教育成本核算提供了制度支持。基于高等学校的支出、费用、成本之间的密切联系，将收付实现制下的教育支出调节为权责发生制下的成本费用，可以得出高校人才培养成本的核算程序和方法。
【关键词】高等学校财务制度；高等学校会计制度；支出调节；核算程序；人才培养成本
【中图分类号】F234.2           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）31-0070-42012年新修订的《高等学校财务制度》明确了费用的含义及其分类，界定了成本核算的内涵，提出了成本费用归集分配的基本方法，并鼓励高校开展成本核算。2013年新修订的《高等学校会计制度》提出高校的会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或事项的核算可以采用权责发生制。新制度为高校开展成本核算创造了有利条件，本文在此基础上，按照相关性原则和权责发生制原则对高校各项支出进行分析处理，最终核算出高校人才培养成本。
一、高校人才培养成本核算基础
1. 支出、费用、成本的比较。支出、费用和成本之间既有紧密联系，又有明显区别。新《高等学校财务制度》规定，支出是指高等学校开展教学、科研及其他活动发生的资金耗费和损失；费用是指高等学校为完成教学、科研、管理等任务而发生的当期资产耗费和损失，按照其用途分为教育、科研、行政管理、后勤保障、离退休和其他费用六类，费用强调当期性，收益性支出计入当期费用，而资本性支出分期计入费用；成本核算是指按照相关核算对象和核算方法，对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算，不同的核算对象，形成不同的类型成本。从范畴上来说，“高校支出>高校费用>高校成本”（周曙光和郎永建，2016），学校所有活动的耗费和损失均为支出，费用是支出的组成部分，而成本是对象化的费用。
2. 高校人才培养成本核算的科目设置。高校教育成本是高校为实现其基本功能所发生的一切资源耗费，包括人才培养成本、科学研究成本、社会服务成本。高校人才培养成本通常是指高校用于培养某一专业和一定数量的学生所实际耗费的、可用货币计量的教育资源，基于成本与支出之间的紧密联系，以及《高等学校会计制度》对支出类会计科目的设置，高校人才培养成本分为院系教育成本、教学辅助成本、科研辅助成本、行政管理成本、后勤保障成本和其他成本。院系教育成本是指各院系教学机构为培养学生发生的直接成本。教学辅助成本是各类学生思政教育部门以及学校的网络信息中心、图书馆等教学辅助部门发生的间接成本。院系教育成本和教学辅助成本共同对应于高校的“教育事业支出”会计科目，科研辅助成本、行政管理成本、后勤保障成本和其他成本分别衔接于“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“其他支出”会计科目。
新《高等学校会计制度》规定：支出类科目应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的款级科目进行明细核算。支出经济分类科目包括工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出、债务利息支出、基本建设支出、其他资本性支出等，与之相适应，并考虑到高校的业务特点和核算简洁性的要求，高校教育成本设置人员支出、公用支出、资本性支出折耗三个项目，人员支出项目与工资福利支出经济分类科目相衔接，公用支出项目与商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出以及债务利息支出经济分类科目相衔接，资本性支出折耗项目与基本建设支出、其他资本性支出经济分类科目相衔接。
3. 高校人才培养成本核算的对象、期间及范围。高校人才培养成本核算的对象是学生，对于学生的不同专业、不同学历层次的分类形成不同的具体对象。基于《会计法》对会计年度的规定，以及财政拨款与高校会计年度一致性的考虑，高校人才培养成本核算期为公历1月1日起至12月31日止。高校人才培养成本核算的范围根据相关性原则和权责发生制原则确定，教育事业支出直接为人才培养服务，应该全额计入人才培养成本；科学研究支出、行政管理支出、后勤保障支出和其他支出都有助于人才培养，应该按照一定比例计入人才培养成本。国家尚未出台高校成本核算实施细则，为简化成本核算，人员支出暂不考虑行政人员比例、师生比等约束限制，公用支出暂不考虑招待费审核标准限制等，相关支出全口径计入成本核算基数，资本性支出折耗按照新制度的规定进行折旧或摊销，分期计入成本。
二、高校人才培养成本核算流程
1. 将高校支出划分为计入教育成本的支出和不计入教育成本的支出。与人才培养相关的支出包括教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出，每类支出均包含人员支出、公用支出、资本性支出。人员支出包含教职工基本工资、津贴补贴、奖金、社会保障缴费、绩效工资等；公用支出包含办公费、印刷费、水电费、维护维修费、专用材料费等；资本性支出包含房屋建筑物构建、土地使用权购买、办公设备购置、专用设备购置、基础设施建设、大型修缮、信息网络及软件购置更新等支出。与人才培养无关的支出（如离退休支出、上缴上级支出、对附属单位的补助支出、经营支出）不计入教育成本。其他支出，部分与人才培养相关，如利息支出、资产处置损失等，部分与人才培养无关，如捐赠支出，由于其金额较小，具有偶发性，本文暂不考虑。
2. 将计入教育成本的支出区分为应计入当期教育成本的支出和不计入当期教育成本的支出。该步骤的重点是对资本性支出进行合理摊销并计入当期教育成本，即对教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出分别进行分析，当期人员支出、公用支出全额计入当期教育成本支出，但当期资本性支出不能全额计入当期教育成本支出，需与以前的资本性支出一并考虑，并以当期计提累计折旧和累计摊销的形式计入当期教育成本支出。
新《高等学校会计制度》规定，高校的固定资产和无形资产采用年限平均法或工作量法计提折旧和摊销，固定资产折旧不考虑残值，文物和陈列品、图书、档案、动植物等固定资产不计提折旧，无形资产的摊销年限按照法律规定的有效年限、相关合同或单位申请书中的受益年限、不少于10年的期限先后顺序确定。固定资产的使用年限没有明确规定，但可以借鉴《高等学校教育培养成本监审办法》中的相关规定。
3. 将计入当期的教育成本支出区分为人才培养成本和科学研究成本。鉴于当前高校社会服务功能不够凸显，支出较少，高校教育成本只考虑人才培养成本和科学研究成本，暂不考虑社会服务成本。该步骤的重点是将行政管理费用和后勤保障费用等间接费用按照一定的比例分摊到人才培养成本和科学研究成本中，间接费用分摊的比例应该按照教育事业支出数与科研事业支出中的基本支出比例。这里没有考虑科研事业支出中的项目支出，主要是因为科研项目支出具有随机性，而且科研项目支出大都伴有科研项目收入，能够实现自身收支平衡。
4. 将科研事业成本按照一定比例计入人才培养成本，计算科研辅助成本。科研事业成本主要是指科研事业支出中的基本支出成本及按比例分摊的行政管理费用和后勤保障费用。科研支出与人才培养有着密切的联系，有学者主张按一定的比例将科研成本计入人才培养成本（郭化林，2006）。
5. 成本计算和报告。全面归集计算人才培养的总成本，并按照一定的分配标准计算不同专业、不同学历层次学生的生均培养成本。鉴于教育成本的核算期间是公历年度，与高校学年度不一致，学生人数的计算公式为：（年初学生人数+年末学生人数）/2。为全面反映人才培养成本的组成，可以按成本形成过程，分院系成本、教学辅助成本、行政管理成本、后勤保障成本、科研辅助成本报告人才培养成本。
高校人才培养成本核算流程见图1。三、高校人才培养成本核算账务处理程序
为兼顾收付实现制和权责发生制，将教育成本核算与日常会计核算相衔接，需要设置与高校日常会计核算并行的教育成本账务系统。
1. 账户设置。设置“人才培养成本”账户，用来归集人才培养的直接人员支出、公用支出、资本性支出摊销和由“教学辅助费用”、 “行政管理费用”、“后勤保障费用”、“科研辅助费用”账户转入的间接费用。对于间接成本，设置“教学辅助费用”账户用于核算学校的网络信息中心、图书馆等教学辅助部门发生的费用，其借方发生额归集发生的各项间接费用，贷方发生额为分配转入“人才培养成本”账户的金额，结转后该账户无余额；设置“行政管理费用”、“后勤保障费用”账户，其借方发生额归集发生的各项间接费用，贷方发生额为按一定比例分配转入“人才培养成本”和“科学研究成本”账户的金额，结转后该账户无余额；设置“科研辅助费用”账户， 借方发生额归集按一定比例计入人才培养成本中的科研人员支出、公用支出、资本性支出摊销，以及由“行政管理费用”和“后勤保障费用”账户转入的间接费用，贷方发生额为分配转入“人才培养成本”账户的金额，结转后该账户无余额。
2. 账务处理程序。根据相关原始凭证，在填制事业收支会计系统记账凭证的同时，根据成本核算的相关性原则和权责发生制原则，填制人才培养成本确认单；然后根据人才培养成本确认单，将直接成本登记到“人才培养成本”账簿，间接成本逐项登记到“教学辅助费用”、 “行政管理费用”、“后勤保障费用”、“科研辅助费用”账簿。期末，汇总以上间接成本账户并分配结转至“人才培养成本”账户之中，计算人才培养总成本和单位成本。整个账务处理流程见图2。
四、举例分析
H高校是有60年办学历史的教学型综合性大专院校，2015年年初在校生11800人、年末在校生12200人，相关支出及折旧（摊销）情况如表1 ~ 表3所示（金额单位：万元）。
根据表1 ~ 表3中的数据，归集H高校2015年的成本费用，如表4所示。
需要说明的是，表1 ~ 表3中的数据来源于H高校的会计账簿，表4中院系直接费的人员支出3200万元来自于表1中院系直接支出的工资福利支出；公用支出1700万元来源于表1中院系直接支出的商品和服务支出1200万元与对个人家庭补助支出500万元；资本性支出折耗2312万元来源于表2中院系房屋及构筑物年折旧额160万元、专用设备年折旧额1000万元、通用设备年折旧额800万元、家具用具装具年折旧额160万元，以及表3中院系专利权年摊销额160万元、土地使用权年摊销额32万元。表4中的教学辅助费用、科研事业费用的基本支出、行政管理费用、后勤保障费用各成本项目的计算方法类似。
H高校人才培养成本的计算过程如下：
（1）计算行政管理费用和后勤保障费用分摊到教育事业费和科研事业费中的比例，即：（7212+1633）/1247=8845/1247。
（2）分摊到人才培养成本中的行政管理费：行政管理成本=1792×8845/（8845+1247）=1570.57（万元）。
（3）分摊到人才培养成本中的后勤保障费：后勤保障成本=1764.5×8845/（8845+1247）=1546.47（万元）。
（4）分摊到人才培养成本中的科学研究费用：科研辅助成本=［1247+（1792-1570.57）+（1764.5-1546.47）］×80%=1349.17（万元）。
（5）计算人才培养总成本以及人才培养单位成本：人才培养总成本=7212+1633+1570.57+1546.47+1349.17=13311.21（万元），人才培养单位成本=13311.21/［（11800+12200）/2］=1.11（万元/生）。
（6）编制人才培养成本计算单，如表5所示。

主要参考文献：
郭化林.刍议高等院校教育成本核算的疑难［J］.中国高教研究，2006（12）．
周曙光，郎永建．《高等学校财务制度》主要创新与实施路径［J］．财会通讯，2016（7）．