【作　　者】
黄 申（副教授）

【作者单位】
西京学院会计学院，西安710123

【摘　　要】
     【摘要】对于同一控制下的企业合并，在合并日需要调整比较报表的期初数。本文基于同一控制下企业合并“权益重新整合”的实质，针对六种可能存在的情况，推导出会计处理的一般方法及其简化做法，并以具体事例说明不同方法结论的一致性，对可能存在的问题进行探讨，以解释方法的合理性。
【关键词】企业合并；同一控制；调整分录；期初数
【中图分类号】F230           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）31-0063-3

财政部于2014年2月17日修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）第三十二条规定，“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。”因此，对于同一控制下的企业合并，在合并日前尚未获得控制权的，要视同已被纳入合并范围进行调整。但具体应如何调整？《企业会计准则讲解2010》在第二十一章中介绍了“借记被合并方所有者权益、贷记‘资本公积’科目”的分录，但未说明原因，而且该方法仅仅适用于全资子公司，而不适用于对非全资子公司的处理，因此，对于非全资子公司的处理需要进行进一步探讨。
一、一般规律的推导
对于同一控制下的企业合并，可以分为合并日全资控股和合并日非全资控股两种情况。而这两种情况又可分别分为三种具体情况：合并日前合并方未持有被合并方股份，合并日前合并方对所持有股份按成本法核算，合并日前合并方对所持有股份按权益法核算。那么，合并方与被合并方的关系及其会计处理可分为六种不同情况进行。《企业会计准则讲解2010》仅提及了合并日前合并方未持有被合并方股份且属于合并日全资控股的这种情况。
为获得适用于六种不同情况的一般性结论，有如下假设（会计科目后所列示英文字母代表其金额）：被合并方所有者权益EQ的构成为实收资本A、资本公积B、盈余公积C、未分配利润D；合并日前的合并方持股比例为CP0、其长期股权投资账面金额为IC，合并日新增持股比例为CP1、少数股东权益比例为MP，且MP+CP1+CP0=1。其中，合并日前持有股份（采用成本法或权益法核算）且合并日非全资控股的两种情况较典型，其余可看作CP0或MP为0的情况。因此，仅需要对这两种情况进行分析，即可获得会计处理的一般规律。
按照编制合并报表的一般程序，所涉及的调整分录有如下四笔：
1. 合并方对合并日前持有股份的权益法调整。
借：长期股权投资 （B+C+D）×CP0  
    贷：资本公积 B×CP0
         盈余公积 C×CP0
        未分配利润 D×CP0
通常情况下，权益法调整是母公司对子公司累计盈利的调整，其贷方涉及“资本公积”、“投资收益”、“未分配利润（期初）”等项目。此处，为体现同一控制下“权益重新整合”的合并效果、确保期初留存收益金额准确性而贷记“盈余公积”项目而不是“投资收益”项目。该分录会因核算方法不同而或存在于合并方个别报表中，或存在于合并工作底稿中。
2. 按照无偿划拨（分析见后），处理合并日新增股份的期初数。
借：长期股权投资 （A+B+C+D）×CP1  
    贷：资本公积 EQ×CP1
3. 被合并方所有者权益与合并方长期股权投资、少数股东权益的抵销。
借：所有者权益 EQ  
    贷：长期股权投资 EQ×（CP0+CP1）
        少数股东权益 EQ×MP
该笔分录为抵销分录，上述第1、2笔分录均为调整分录。第2、3笔分录合并，结果就是：借记表示被合并方所有者权益的项目，贷记“长期股权投资”与“少数股东权益”项目。假定合并日前合并方未持有被合并方股份（CP0=0）且合并日全资控股（MP=0），则结果就是《企业会计准则讲解2010》所提及的抵销分录。
4. 为体现“权益重新整合”的效果，需要恢复合并日前被合并方的留存收益。
借：资本公积 （C+D）×CP1  
    贷：盈余公积 C×CP1
        未分配利润 D×CP1
此处的调整分录仅涉及新增股份所享有的份额，因为合并日前合并方所持有股份的留存收益，已通过合并方的权益法调整分录（分录1）进行了处理，故此处无须重复。
上述四笔分录是编制合并报表的常规程序，但多个会计项目在借贷方中同时存在，从最终结果来看仅需对其差额调整即可。整理后，其结果（规律1）如下：
借：实收资本  A  
    盈余公积 C×MP  
    未分配利润 D×MP  
    贷：少数股东权益 EQ×MP
        长期股权投资 A×CP0
        资本公积 A×CP1-B×MP
若合并方对合并日前所持有股份按权益法核算，则第1笔分录不会出现于合并工作底稿中，此时仅需对后三笔分录进行整理，其结果（规律2）如下：
借：实收资本 A  
    盈余公积 C×（1-CP1）  
    未分配利润 D×（1-CP1）  
    贷：少数股东权益 EQ×MP
        长期股权投资 EQ×CP0
        资本公积 （A+B）×CP1-B
二、举例说明与比较
前述六种情况，因合并方对合并日前所持股份的不同处理而影响不同会计报表，本文针对成本法核算与权益法核算的不同情况举例进行说明。假定合并日前合并方持有被合并方10%股份且采用成本法核算，分合并日控股70%与100%两种情况进行分析。按照编制合并报表的常规程序，编制四笔分录以获得合并数。相关数据及结果如表1所示。
根据少数股东权益数据，可判断被合并方是否为合并方的全资子公司。若利用规律1对表1中数据进行简化处理，则结果如表2所示。
假定合并日前合并方持有被合并方30%股份，则会因权益法核算而导致其个别报表不同：权益法调整分录（分录1）已在合并方个别报表中反映，并影响了相关的项目金额。此时，合并报表中只需编制剩余的三笔分录，其合并抵销过程与结果如表3所示。
利用规律2对表3数据进行简化处理，其结果如表4所示。
对比表1与表2 、表3与表4发现，结果一致：①对比少数股东权益，金额均为36万元。②不同的控股比例下，“所有者权益总计”金额均为912万元（详见表1与表2）或896万元（详见表3与表4），二者差额恰好为持股比例差额20%（30%-10%）所对应金额16万元（80×20%）。③对比个别报表盈余公积与未分配利润之和与合并报表相应项目金额。其中，全资控股情况下均为60万元、170万元，充分体现了“权益重新整合”不改变经营成果的初衷与效果。对比可见，虽然处理方法不同但结果一致，且直接结果法更为简单。
前述六种情况中，合并日前未持股且合并日全资控股的情况最特殊，其会计处理也最简单，仅需要编制一笔会计分录：借：实收资本；贷：资本公积。在《企业会计准则讲解2010》中，该类业务应编制两笔分录：①抵销被合并方的所有者权益与合并方的长期股权投资；②调整合并日前留存收益的分录：借：资本公积；贷：盈余公积，未分配利润。比较而言，其处理稍显复杂。
三、进一步讨论
1. 权益法调整的贷方科目。被投资方所有者权益变化原因不外乎当期净利润、现金股利、其他综合收益三方面的变化。因此，权益法调整的一般会计分录为：借：长期股权投资；贷：资本公积，投资收益，未分配利润（期初）。
本文前述分录之所以未采用上述调整分录，是因为该分录会导致合并报表中合并日前留存收益类各项目金额存在差异。
同一控制下的企业合并是合并前后财务状况不应变化的“权益重新整合”，需要恢复被合并方在合并日前实现的盈余公积与未分配利润。若采用上述权益法调整分录，则会影响未分配利润而不涉及盈余公积，导致合并报表中盈余公积与未分配利润金额与合并前不一致，而留存收益总额无异。
为了使调整分录能够贯彻同一控制下企业合并“权益重新整合”的本质，控股权的变化不会导致盈余公积与未分配利润金额的变化，前述权益法调整分录直接贷记“盈余公积”与“未分配利润”科目，其结果是归属于合并方的盈余公积、未分配利润在合并前后金额不变。否则，就需要对盈余公积与未分配利润进行重分类，使得这两个项目在合并前后金额不变。
2. 利润表项目的抵销。长期股权投资的合并抵销分录一般由两部分构成：一是对母公司所持长期股权投资的权益法调整，二是资产负债表与利润表的抵销。第二部分抵销因第一部分权益法调整而产生，实际上属于对权益法调整中所产生的长期股权投资（资产负债表）与投资收益（利润表）项目的抵销，因为若不进行抵销就会导致合并工作底稿中相关金额的重复：长期股权投资与子公司净资产所对应部分、投资收益以及子公司净利润所对应部分的重复。
本文只编制一笔资产负债表项目的抵销分录，而无利润表项目的抵销分录。之所以会如此简化，是因为权益法调整不涉及投资收益，不影响利润表项目。可见，采用子公司具体的留存收益金额进行权益法调整（分录1），不但充分体现了同一控制下企业合并“权益重新整合”的本质，而且大大简化了相关的抵销处理。
3. 新增股份的取得方式。对期初数的调整，实际上是对合并日新增股份在合并日前的调整，其关键在于对该股份在合并日前时点来源与方式的认识。不同学者对其来源可能有两种看法：最终控制人的无偿划拨和少数股东股份。在一般规律推导过程中，分录2采用了无偿划拨的观点，原因在于：若认为该股份在合并日前为少数股东所持有，则会导致本企业合并为非同一控制下的企业合并，进而导致不需调整期初数。对于取得方式，分为有偿和无偿两种。若为有偿，则需要调整合并方的期初项目金额，显然违背客观事实，因此只能将其视作无偿划拨，这样处理不会导致终极控制人所获取报表中任何数据的变化。
不过，股份持有人变化可能会导致控股方与合并报表编制方的变化。根据CAS 33的规定，合并方在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。这样会导致可能有两家公司将该公司纳入合并范围：一家是新控股公司在调整期初数时将其纳入，另一家是原控股公司因不调整期初数而将其保留。对此笔者认为，不论是新控股公司还是原控股公司均应遵守相关规定在其各自的合并报表的期初数据中包含该被合并方，但在终极控制方合并报表中，只对被合并方期初数据反映一次。

主要参考文献：
财政部会计司．企业会计准则第33号——合并财务报表［M］．北京：经济科学出版社，2014．
财政部会计司编写组．企业会计准则讲解2010［M］．北京：人民出版社，2010．
邵毅平，黄平．高级财务会计［M］．杭州：浙江人民出版社，2012．
财政部会计司．企业会计准则第2号——长期股权投资［M］．北京：经济科学出版社，2014．