【作　　者】
刘玉勋（教授）

【作者单位】
肇庆学院经济与管理学院，广东肇庆526061

【摘　　要】

     【摘要】通过对计提管理人员的工资、计提短期借款利息和计提应交所得税三项业务的分析、探讨第三类费用的性质发现，第三类费用实质上是未被确认为资产的资源耗用形成的费用。
【关键词】费用；第三类费用；资源的耗用
【中图分类号】F234.4           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）31-0050-2一、问题的提出
《企业会计准则——基本准则》第三十三条规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”第三十五条分类列举了三类费用：企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用（第一类费用）；企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用（第二类费用）；企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用（第三类费用）。国际会计准则对费用要素的定义是：“费用是指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对权益参与者分配有关的权益减少。”国际会计准则也将费用分为三类：第一类费用，资产流出产生的费用；第二类费用，资产消耗产生的费用；第三类费用，发生负债产生的费用。我国企业会计准则和国际会计准则对费用的分类，尽管文字表述不完全一致，但其内涵是一致的。
企业因销售业务交付商品而确认的主营业务成本，属于第一类费用；资产的流出与费用的形成存在因果关系，资产流出导致费用形成。企业计提管理部门使用的固定资产折旧形成的管理费用，属于第二类费用；资产的消耗与费用的形成存在因果关系，资产消耗导致费用形成。
对于第三类费用，发生负债与费用形成是否也存在因果关系？我国企业会计准则对第三类费用的确认采用的是“倒挤”的方法——企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，按照复式记账的借贷平衡原理必须确认一项费用——从而回避了“发生负债与费用形成是否存在因果关系”的问题。本文采用归纳法对具体的经济业务进行分析，探讨第三类费用的性质。
二、涉及第三类费用的经济业务分析
（一）计提管理人员的工资
例1：甲企业20×6年4月计提管理人员工资16万元。
计提管理人员工资的会计分录为：借：管理费用16；贷：应付职工薪酬16。该分录既确认了负债，也确认了费用。从形式上看，该分录确认的管理费用属于第三类费用，那么，应付职工薪酬的形成与确认的管理费用之间存在因果关系吗？
1. 应付职工薪酬形成的原因。本例中计提企业管理人员工资，是源于企业与管理人员之间的交易。按照企业与管理人员之间的劳动合同或者企业的薪酬制度，管理人员向企业提供了管理服务，企业应当向管理人员支付工资，从而形成了应付职工薪酬。管理服务这种资源不同于其他资源，其特性在于企业在获取的同时就消耗了，因此，现行会计体系并不将企业获取的管理服务这种资源确认为资产，但这并不能否认应付职工薪酬形成的原因是管理人员向企业提供了管理服务这种资源，它们之间存在因果关系——管理人员向企业提供管理服务这种资源是“因”，应付职工薪酬的形成是“果”。
2. 管理费用形成的原因。在企业与管理人员之间的交易中，企业获取了管理人员提供的管理服务，获取的同时就耗用了，耗用的管理服务的价值等于计提的应付职工薪酬。耗用的资产应当确认为费用（第二类费用）；尽管企业获取的管理服务没有被确认为资产，但是，被耗用的管理服务应当确认为费用。本例中确认的管理费用，实质上就是耗用管理服务这种资源产生的费用——管理服务这种资源的耗费是“因”，管理费用的形成是“果”。
综上所述，看似简单的计提管理人员工资的会计业务，其实包含了两项经济业务：一是企业与管理人员之间的交易，企业购买管理人员提供的管理服务；二是企业内部经营活动，即管理服务的耗用。管理服务是连接这两项经济业务的纽带，获取管理服务是应付职工薪酬形成的原因，耗用管理服务是管理费用形成的原因。由于管理服务这种资源具有在获取的同时就被消耗的特点，会计上不确认为资产，从而会计实务就将这两项经济业务简化为“计提管理人员工资”一项业务，这种简化没有全面反映经济业务的实质，造成管理费用是“发生负债产生的费用”的错觉。
（二）计提短期借款利息
例2：乙企业于20×6年1月1日向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计800万元，期限为6个月，年利率为12%。根据与银行签署的借款合同，该项借款的本金到期后一次性归还，利息按季支付。
该企业的有关会计处理如下：①1月1日借入短期借款时：借：银行存款80；贷：短期借款80。②每月应计提的利息金额=800×12%÷12=8（万元），月末计提本月利息时：借：财务费用8；贷：应付利息8。③3月末支付第一季度银行借款利息时：借：应付利息24；贷：银行存款24。④6月末归还借款本金时：借：短期借款800；贷：银行存款800。
按照上述会计处理，各月确认的财务费用是第三类费用吗？财务费用的发生与应付利息的形成是否存在因果关系？
1. 短期借款业务的性质。短期借款业务中，企业得到的是800万元资金的使用权，使用期限是6个月，分录①反映了企业获得800万元资金，分录④反映了企业归还800万元资金；企业付出的是借款利息，每月8万元，共48万元。短期借款业务实质上是企业获得资金使用权的交易。
2. 应付利息形成的原因。企业每月交付利息8万元是借款合同所规定的义务，承担该项义务就是为了获得800万元资金的使用权，企业每月承担8万元利息的对价就是800万元资金1个月的使用权。因此，应付利息形成的原因是银行向企业提供了资金使用权，企业获得资金使用权是“因”，应付利息的形成是“果”。
3. 财务费用形成的原因。短期借款业务使企业获得了800万元资金的使用权，其代价是每个月支付8万元利息；从借入资金到归还资金，企业耗用了800万元资金的6个月的使用权，耗用资金使用权的成本为48万元。因此，财务费用形成的原因是企业耗用了资金的使用权，企业耗用资金使用权是“因”，财务费用的形成是“果”。
综上所述，看似简单的计提短期借款利息的会计业务，其实包含了两项经济业务：一是企业与银行之间的交易，企业获得资金的使用权；二是企业内部经营活动，即资金使用权的耗用。资金使用权是连接这两项经济业务的纽带，获取资金使用权是应付利息形成的原因，耗用资金使用权是财务费用形成的原因。由于资金使用权这种资源在会计上不确认为资产，从而会计实务就将这两项经济业务简化为“计提应付利息”一项业务，这种简化掩盖了经济业务的实质，造成财务费用是“发生负债产生的费用”的错觉。
（三）计提应交所得税
例3：丙企业20×6年的应纳税所得额为300万元，适用的所得税税率为25%，不存在纳税调整项目。据此计算丙企业本年度应交所得税为75万元，计提应交所得税的会计分录为：借：所得税费用75；贷：应交所得税75。
应交所得税是直接计量的，是企业的法定义务，其金额按照税法的规定计算，不以企业的意志为转移；所得税费用是间接计量的，其金额由应交所得税的金额决定。那么所得税费用是第三类费用吗？所得税费用形成的原因是什么？
应交所得税是企业的法定义务，但企业承担该项法定义务的同时获得了由政府和社会提供的许多公共资源，如安全保障、法律保障、交通条件、通信条件等。因此，应交所得税形成的原因是企业获得了政府和社会提供的公共资源，所得税费用形成的原因是企业耗用了政府和社会提供的公共资源。
三、结论及启示
综上所述，产生第三类费用的经济业务实质上包含两笔：经济资源的获取和经济资源的耗用，经济资源的获取形成了负债，经济资源的耗用形成了费用。会计分录所描述的“发生负债产生的费用”，实质上是对这两笔经济业务的高度简化，省略了经济资源的获取和经济资源的耗用。“发生负债产生的费用”只是一个表面现象，费用的形成必然与资源的耗用相联系，第三类费用实质上是由于未被确认为资产的资源耗用而形成的费用。第三类费用的实质不在于义务的形成，而在于经济资源的获得和经济资源的耗用没有被确认。
会计对产生第三类费用的经济业务进行简化处理，不应当误导企业对第三类费用的管理和控制。对第三类费用的管理和控制应当分别对经济资源获取业务和经济资源耗用业务进行管理和控制。对于经济资源获取业务的管理和控制，重点是对“采购成本”的控制，即以最低的成本（承担最小的负债）获取既定数量的经济资源；对于经济资源耗用业务的管理和控制，重点是对“资源利用效率”的提升，即以既定的资源耗费获取最大的经济效益。

主要参考文献：
财政部．企业会计准则2006［M］．北京：经济科学出版社，2006．
财政部会计司．国际财务报告准则 2008［M］．北京：中国财政经济出版社，2008．