【作　　者】
靳光玫

【作者单位】
枣庄学院经济与管理学院，山东枣庄277160

【摘　　要】

      【摘要】本文通过对国内外会计准则关于可供出售金融资产不同规定的对比以及不同金融资产减值核算的差异比较，提出可供出售金融资产在划分范围、减值判断标准和减值会计处理三方面的特殊性，以加深对可供出售金融资产减值问题的理解。
【关键词】可供出售金融资产；资产减值；特殊性
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0064-3金融资产的分类、确认、计量以及减值准备计提等方面的问题一直是会计核算中容易混淆和疑点较多的地方，往往造成部分企业利用会计准则在这方面留下的会计政策选择权进行盈余管理。不论是国际会计准则理事会（IASB）制定的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9），还是我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）都对各类金融资产的分类与计量作出了较为科学、明确的解释和规定。
但国内外会计准则对可供出售金融资产核算的规定存在差异，如IFRS 9规定，绝大部分金融资产按照公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益，处置后也不得转回至损益。而CAS 22规定，可供出售金融资产公允价值变动计入其他综合收益，处置后转为当期损益。利润表中正式增设的“其他综合收益”和“综合收益总额”项目将未实现的波动计入当期所有者权益的利得和损失，贯彻了全面收益观的思想，也体现出向国际财务报告准则趋同的趋势。本文通过对不同会计准则关于可供出售金融资产规定的对比以及不同金融资产减值核算的差异比较，对可供出售金融资产减值方面的相关问题进行了深入的解析，总结分析出可供出售金融资产的减值业务处理存在的诸多特殊性，主要从以下三个方面进行阐述。
一、可供出售金融资产划分范围的特殊性
CAS 22第十八条规定，可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有被企业直接划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产，如在活跃市场上有公开报价的可供出售债务工具（债券投资）和可供出售权益工具（股票投资）。准则修订后长期股权投资核算范围缩小，将原长期股权投资的第四种分类（对参股企业投资）从长期股权投资的核算范围中排除，而将其划分为可供出售金融资产。企业持有上市公司的限售股权并且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应该按CAS 22的规定，将这种类型的限售股权划分为可供出售金融资产。
事实上会计准则中有关可供出售金融资产范围的具体表述不多，只是说如果企业没有将其划分为前面三类金融资产，就将其视为可供出售金融资产。相较于持有意图明确的交易性金融资产和持有至到期投资等金融资产而言，可供出售金融资产的划分范围比较特殊，加上本身持有目的就不明确，往往管理层的意图更为重要，如利润等财务指标、市场公允价值变动情况、投资环境的稳定性和收益性等因素，都会决定是长期持有还是短期出售，正是可供出售金融资产自身的特殊性，造成了持有期间后续计量各方面会计处理的特殊性。
二、可供出售金融资产减值判断标准的特殊性
CAS 22第四十条规定，在资产负债表日企业应当对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的其他金融资产账面价值进行检查，只要存在减值迹象，即确认减值损失，计提减值准备。也就是说，以公允价值计量的交易性金融资产不用进行减值测试，只需要把公允价值的变动计入当期损益，但是可供出售金融资产在一定情况下要考虑减值，将公允价值变动计入其他综合收益，不计入资产减值损失。这也体现了可供出售金融资产减值的特殊要求。又由于可供出售金融资产公允价值变动会计处理的特殊性，所得税会计业务核算增加了一项特殊事项。
根据CAS 22的规定，可供出售金融资产发生减值时，若金融资产没有终止确认，则原来因为公允价值下降而直接计入所有者权益的累计损失全部转出，计入资产减值损失。但是可供出售金融资产公允价值低于账面价值不能单纯判断为发生减值，如果是权益工具公允价值和账面价值都易于取得，还要考虑其他综合因素是否发生重大变化，如：被投资单位的技术水平、现行市场环境成熟程度、经济法律文化环境等客观因素。
可供出售金融资产减值是公允价值发生严重下跌或持续性下跌，还是价格正常波动造成的暂时性下跌？对于下跌的具体量化指标是多少？不同企业存在着不同的规定和判断标准。例如，某上市公司年报披露，对于可供出售金融资产计提减值准备的政策是公允价值的下降超过持有成本的40%，预期为非暂时性的，且整个持有期间得不到根本好转，即认定为发生减值，但是对于具体的判定时间没有给予明确的规定；也有的企业规定公允价值持续下跌，时间在一年以上并且下跌幅度达到50%，但由于对不同公司没有完全定量的区分，只能主观地取决于管理者的需要，一定程度上也体现了可供出售金融资产在减值上的特殊性缺陷。
另外，CAS 22还明确强调，企业对可供出售金融资产的投资是对于整个投资期间而言的，不是单独一段公允价值变动区间，对于年末无法获得公开市场公允价值报价的非上市公司，一般按照市场乘数法来评估市价。对于用外币计量的可供出售金融资产减值问题，会计准则规定，企业判断该笔投资是否发生减值的方法是，将其在资产负债表日的公允价值（记账本位币）和初始确认时的成本（记账本位币）进行比较，并综合考虑技术、市场环境等因素。可供出售金融资产减值问题相对于交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产来说，其自身的特征和准则的规定更加复杂和特殊。
三、可供出售金融资产减值会计处理的特殊性
对于可供出售金融资产来说，“下跌”和“减值”是完全不同的概念，但是在会计处理上都是贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，并没有具体区分金融资产金额下降的实质是公允价值变动还是减值损失确认。按照公允价值计量的除可供出售金融资产以外的所有其他资产在进行减值业务处理的时候要确定减值金额，计提减值准备，编制会计分录：借记“资产减值损失”科目，贷记“某某资产减值准备”科目。而对于可供出售金融资产来说，进行减值业务处理时，借记“资产减值损失”科目，贷记“其他综合收益（原累计损失）”、“可供出售金融资产——公允价值变动（按其差额）”科目。可供出售金融资产减值损失转回的会计处理也很特殊，同样是减值损失转回，债券投资减值损失转回计入公允价值变动和资产减值损失，而股票投资减值损失转回计入其他综合收益，不得通过原来的资产减值损失转回。这些都能体现出可供出售金融资产减值会计处理方面的特殊性。
基于对可供出售金融资产减值理论方面的分析，以下结合具体案例讲解其核算特殊性，分为可供出售股权性投资和可供出售债权性投资两种情况进行减值业务核算。
1. 可供出售权益工具的会计处理。把可供出售股权性投资和交易性金融资产投资从购入到出售环节的业务进行比较，发现可供出售金融资产公允价值变动不是计入公允价值变动损益而是计入其他综合收益，而且交易性金融资产不存在减值的问题，可供出售金融资产必须在一定情况下考虑减值问题。通过以下例题可直观清晰地看出可供出售金融资产减值核算的特殊性。
例1：2014年10月10日，A公司从股票交易市场购入某上市公司发行的股票300万股，股价为8.7元/股（其中已宣告但未发放的现金股利0.2元/股），另支付交易费用10万元。会计处理如表1所示：

2014年11月20日，收到应收的现金股利（见表2）：

2014年12月31日，该股票价格上升为9.8元/股；2015年3月31日，股价跌至8.4元/股（见表3）：

2015年6月30日，该股票价格持续下跌至6.3元/股，且非暂时性下跌，因此判断为资产减值（见表4）：

2015年8月31日，形势好转，该股票价格回升至7元/股（见表5）：

2015年9月20日，按9元/股出售全部股票，另付交易费用6万元（见表6）：

2. 可供出售债务工具的会计处理。对于债券发生减值的判断标准是此时债券摊余成本高于可收回金额，可供出售金融资产的摊余成本为该债券初始取得成本减去提前收回的本金、已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。下面结合例题对可供出售债务工具减值会计处理的特殊性进行解释。
例2：2013年1月1日，B公司购入100万份债券，每份面值50元，票面利率为5%，年末付息到期一次还本，期限为5年。以下会计处理中，金额单位为万元。
2013年1月1日取得债券时：
借：可供出售金融资产——成本 5000  
    贷：银行存款 5000
受经济环境影响，2013年12月31日，该债券价格降至40元/份。2014年债券价格持续下跌，确认减值损失2500万元，到2014年年底，债券价格降至25元/份：
借：应收利息 250（5000×5%）  
　　　　贷：投资收益 250（5000×5%）
借：银行存款 250  
    贷：应收利息 250
借：其他综合收益 1000　［100×（40-50）］  
    贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1000
借：资产减值损失 2500  
    贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1500
　　　　　　  其他综合收益 1000
2015年经济形势好转，2015年12月31日，该债券价格上升至45元/份。　2015年确认利息收入，债券发生减值后调整摊余成本：
借：应收利息 250  
    贷：投资收益 125
　　　　　　  可供出售金融资产——利息调整 125
借：可供出售金融资产——公允价值变动 2125  
    贷：资产减值损失 2125
另外，CAS 22特别规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资（可供出售金融资产）发生减值时，应当将该权益工具的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，且不得转回。
四、结语
我国资本市场发展迅速但尚不成熟，可供出售金融资产用公允价值计量，但公允价值变动和减值判定的不确定性及主观性强，容易被企业操纵盈余。对于可供出售金融资产债券投资的减值要同时考虑摊余成本、公允价值两种计量方法，在资产负债表日计提的减值准备为公允价值减去当日债券摊余成本的差额，在某种意义上不能真正体现公允价值计量的原则，也是可供出售金融资产减值核算的特殊性所在。不同行业和企业有其自身发展的周期性，加上可供出售金融资产减值会计核算的复杂性，从而对会计人员的业务能力要求较高。

主要参考文献：
财政部．企业会计准则2006［M］．北京：经济科学出版社，2006．
中国注册会计师协会．2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．