【作　　者】
王娇娇，王 飞（副教授）

【作者单位】
河海大学商学院，南京211100

【摘　　要】

      【摘要】集团企业的内部交易抵销和调整是账务处理的难点之一，而递延所得税问题又是内部交易中的难点。本文以内部交易中的销售业务为例，假设销售方以高于账面价值的价格销售产品，且各组成部分已进行正确的账务处理，解析在合并报表工作底稿中应该如何就不同情况下内部交易涉及的递延所得税问题进行抵销和调整处理。
【关键词】递延所得税；合并报表；内部交易
【中图分类号】F230.9           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0060-2在集团内部交易中，各子公司对其当期进行的销售或采购业务在个别报表中进行相应的会计处理，而年末集团编制的合并报表反映的是整个集团与外部发生的交易。因此在个别报表中已记录的内部交易应在合并报表工作底稿中予以抵销和调整，即个别报表反映的是子公司当年对外发生的业务，而合并报表反映的是当年集团整体对外发生的业务，集团的子公司之间发生的业务不应在合并报表中体现。
本文分以下情况进行解析：①期末内部交易中销售方的款项尚未全部收回，且未按照规定计提坏账准备；②销售方作为存货的商品，采购方仍然作为存货管理，分情况解析期末该存货发生减值与未发生减值时在合并报表工作底稿中应进行的账务处理；③销售方作为存货的商品，采购方作为固定资产管理，因为计提的折旧额存在差异，在合并报表工作底稿中应进行调整和抵销处理。具体分成五种情况，见下表：

一、期末存在未收回款项涉及的递延所得税
在购销业务发生的当期，购销双方在各自的个别财务报表中分别确认应付账款和应收账款，而站在集团角度，该笔存货只是移动了位置，并不存在购销问题，所以应在合并报表工作底稿中编制抵销分录；同时，若销售方在期末按照规定对应收账款计提了坏账准备，则也应作抵销处理；此外，因计提了坏账准备，销售方确认的递延所得税资产也应予以抵销。
现举例解析内部交易情况表中的情况Ⅰ。
例1：A公司与B公司同为甲集团控制下的两个子公司，2015年1月1日，A公司销售存货给B公司，售价为1000万元，该产品在A公司的成本为800万元。期末，A公司该笔款项仍未收回，故将该笔交易作为关联方交易按照5%的比例计提坏账准备。两公司适用的企业所得税税率为25%，不考虑企业所得税以外的其他税费影响。
情况Ⅰ解析：A公司因为该笔业务产生1000万元的应收账款，B公司因为该笔业务产生1000万元的应付账款，而从集团整体角度而言，该笔交易属于集团内部交易，所以应该在合并报表工作底稿中将“应收账款”、“应付账款”抵销，并将A公司因该笔业务计提的坏账准备冲回，同时将A公司因为应收账款的账面价值与计税基础存在差异而确认的递延所得税资产冲销。在合并报表工作底稿中的账务处理如下：
借：应付账款 1000  
    贷：应收账款 1000
借：坏账准备 50  
    贷：资产减值损失 50
借：所得税费用 12.5  
    贷：递延所得税资产 12.5
二、购销双方均作为存货的交易涉及的递延所得税
在购销双方将内部交易产品均作为存货管理的条件下，就期末存货价值可能发生的变化，分期末该存货发生减值和未发生减值两种情况进行讨论。在发生减值的情况下，再分为以下两种情况进行讨论：①发生减值后，购买方的存货账面价值仍高于销售方确认的销售成本；②发生减值后，购买方的存货账面价值低于销售方确认的销售成本。
期末，若该产品未发生减值，站在集团的角度，该批产品的账面价值为销售方的存货账面价值，计税基础为购买方的存货入账价值，此时账面价值与计税基础之间产生可抵扣暂时性差异，应在合并报表中确认相应的递延所得税资产。若期末该产品发生减值且减值后的账面价值高于销售方确认的销售成本，站在集团的角度，该笔产品并未发生减值，因此需要冲减在个别报表中已计提的减值准备，在合并报表工作底稿中需要计提的递延所得税资产=（购买方购买产品时付出的对价-销售方销售产品时确认的销售成本）×所得税税率-购买方计提的折旧×所得税税率。若期末该产品发生减值且减值后的账面价值低于销售方确认的销售成本，站在集团角度，该笔产品已经发生减值，但需要计提的减值准备小于购买方已计提的减值准备，集团需要计提的减值准备=销售方确认的销售成本-减值后该产品在购买方的账面价值。因此在合并报表工作底稿中，需要冲回的减值准备=购买方的购买成本-销售方在销售当期确认的销售成本。此时在购买方的个别财务报表中，该产品的账面价值为发生减值后的产品价值，计税基础为购买成本，从集团角度而言二者相同，因此在合并报表中不需要额外确认递延所得税资产。
现举例解析内部交易情况表中的情况Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ。
例2：接例1，B公司收到该产品后作为存货管理：①2015年12月31日，该产品发生减值，可变现净值为950万元（情况Ⅱ）。②2015年12月31日，该产品发生减值，可变现净值为750万元（情况Ⅲ）。③2015年12月31日，该产品未发生减值，可变现净值为1100万元（情况Ⅳ）。
情况Ⅱ解析：站在集团角度，该产品的账面价值为800万元，计税基础为1000万元，产生200万元的可抵扣暂时性差异，应确认50万元的递延所得税资产。而在B公司的个别财务报表中，该存货的账面价值为950万元，计税基础为1000万元，存在50万元的可抵扣暂时性差异，已确认12.5万元的递延所得税资产，所以在集团的合并财务报表中应补提37.5万元的递延所得税资产。站在集团角度该存货没有发生减值，所以在合并财务报表中，应该冲减B公司个别财务报表中计提的50万元存货跌价准备。
借：递延所得税资产 37.5  
    贷：所得税费用 37.5
借：存货跌价准备 50  
    贷：资产减值损失 50
情况Ⅲ解析：站在集团角度，该产品的账面价值为750万元，计税基础为1000万元，产生250万元的可抵扣暂时性差异，应确认62.5万元的递延所得税资产。而在B公司的个别财务报表中，该存货的账面价值为750万元，计税基础为1000万元，即不需要进一步调整递延所得税资产。站在集团角度该存货发生50万元的减值，而B公司个别财务报表中已经计提250万元存货跌价准备，所以在合并报表中应该冲减200万元的存货跌价准备。
借：存货跌价准备 200  
    贷：资产减值损失 200
情况Ⅳ解析：站在集团角度，该产品的账面价值为800万元，计税基础为1000万元，存在200万元的可抵扣暂时性差异，应确认50万元的递延所得税资产。因为在B公司的个别财务报表中该存货的账面价值与计税基础均为1000万元，不存在暂时性差异，所以应在合并财务报表中计提50万元的递延所得税资产。
借：递延所得税资产 50  
    贷：所得税费用 50
三、销售方作为存货而购买方作为固定资产的交易涉及的递延所得税
销售方将其作为存货的产品销售给购买方作为固定资产后，购买方以购买成本为账面原值计提折旧，而站在集团角度，应以销售方的销售成本为账面原值计提折旧，对于多计提的折旧，应在合并报表工作底稿中冲回。
现举例解析内部交易情况表中的情况Ⅴ。
例3：接例1，假设B公司将购买的该产品作为固定资产使用，预计使用寿命为5年，预计净残值为0，该项固定资产属于不需要安装的固定资产，B公司对该项固定资产的处理与税法规定一致，采用直线法计提折旧。为简化计算，假设2015年计提12个月折旧。
情况Ⅴ解析：在B公司的个别财务报表中，该固定资产2015年计提200万元的折旧，2015年年末该固定资产的账面价值为800万元；站在集团角度，该固定资产2015年应计提的折旧为160万元，2015年年末该固定资产的账面价值为640万元。根据规定，B公司该固定资产的账面价值就是集团该产品的计税基础，即计税基础为800万元，而站在集团角度，该资产的账面价值为640万元，存在160万元的可抵扣暂时性差异，应在合并财务报表中确认40万元的递延所得税资产。同时应冲减个别报表中多计提的40万元折旧。
借：累计折旧 40  
    贷：管理费用 40
借：递延所得税资产 40  
    贷：所得税费用  40
四、结论
在合并报表工作底稿中对递延所得税的处理主要是从集团角度考虑该资产应确认的递延所得税，同时在个别财务报表中就该资产已经确认的递延所得税进行处理：如果多计提了，则需冲减；如果少计提了，则需补提。

主要参考文献：
宋亏霞．企业集团内部存货交易的抵销原理及其运用［J］．财会月刊，2015（16）．