【作　　者】
刘艳妮（副教授）

【作者单位】
陕西财经职业技术学院会计二系，陕西咸阳 712000

【摘　　要】

   【摘要】虽然目前已有学者对销售方的积分赠送业务有一定研究，但是涉及采购方财税处理的探讨却比较少见。本文分别站在销售方和采购方的角度，对涉及积分赠送的业务进行详细的论述，以期为会计工作者提供参考。
【关键词】积分赠送；递延所得税；会计核算；税务处理
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0047-2针对积分销售方，财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号）规定：企业在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分的部分确认为收入，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换积分或积分失效后，结转计入当期损益。奖励积分的公允价值为其单独销售可取得的金额；如果奖励积分的公允价值不能够直接观察获得，授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或采用其他估值技术估计奖励积分的公允价值。
一、商品销售方或劳务提供方的财税处理
1. 商品销售方或劳务提供方的会计处理。若企业销售商品或提供劳务的同时奖励积分，则按照每期赠送积分与有效期内合计可兑换积分的比例分配当期递延收益。
例1：A电信服务公司给客户提供服务的同时赠送积分。按规定，客户月消费达1000元（不含税价）时，赠送100积分，满500积分则可兑换价值585元（含税价）的电话机一部。现有某客户B公司购买A公司基础电信服务，当月消费刚好满1000元，款项以银行转账方式支付（基础电信业务适用税率11%，电话机适用税率17%）。A公司的会计处理为：
（1）本期A公司给B公司提供基础电信服务赠送的积分的公允价值为100元［100/500×（585/1.17）］。
借：银行存款  1110  
    贷：主营业务收入  900
        递延收益  100
        应交税费——应交增值税（销项税额）  110
（2）若顾客积分达500分，兑换礼品时：
借：递延收益  500  
    贷：主营业务收入  500
借：主营业务成本（电话机成本）
    贷：库存商品（电话机成本）
（3）积分到期失效，将递延收益余额结转至营业外收入：
借：递延收益（当期余额）
    贷：营业外收入（当期余额）
2. 商品销售方或劳务提供方的税务处理。商品销售或者劳务提供获得的销售款中，包括奖励积分兑换物品的价格，故可判断可兑换礼品不属于企业的无偿赠送，因而不属于《增值税暂行条例》中所规定的视同销售行为。除了在初始账务处理时需要确认增值税外，赠送礼品无需进行进一步的增值税处理；同样，企业所得税的计算也只需考虑初期营业收入的确认带来的影响，而不用考虑后期礼品赠送过程中的影响。
二、商品购买方或劳务接受方的财税处理
1. 商品购买方或劳务接受方的会计处理。考虑到国内会计的发展历程，虽然财会函［2008］60号文件对销售商品或提供劳务的同时授予奖励积分的账务处理作出指导，但是并未有单独的文件指导商品购买方或劳务接受方进行账务处理。目前国内大多数企业选择规避或忽视对赠送礼品的行为进行账务处理，这样既不科学，也违背了会计核算的本质。在国际上，针对商品购买方或劳务接受方积分业务的处理，主要有预付账款法和商业折扣法可供参考。
（1）预付账款法。国际会计准则规定，商品或劳务（服务）采购方对购买商品或接受劳务获赠的积分模仿销售方的做法，将扣除积分公允价值的商品或劳务作为企业的原材料、库存商品或费用等，以公允价值入账，然后将积分作为预付账款入账，体现企业未来的资产获得权。当后期积分达到兑换条件置换得到积分礼品时，冲销预付账款。若企业在积分有效期内未积满有效积分进行兑换，则积分失效，此前计提的预付账款失去真实价值，企业可以将其作为一项资产减值损失，以计提资产减值准备的方式进行冲销。若预付账款期末尚有余额，表示仍在有效期且尚未兑换的积分。
（2）商业折扣法。按照国际会计准则，商品或劳务（服务）采购方因购买商品或接受劳务而获赠的积分在采购发生时先不入账，仅选择在企业备查账簿中予以记录，待实际兑换时再入账。具体方法如下：商品购买方或劳务接受方将实际支付价款作为资产的入账价值，同时按积分公允价值登记备查账簿。当后期以积分兑换礼品时，直接计入当期损益；若积分失效，则仅需在备查账簿中予以说明。
通过对比可以看出，预付账款法相对复杂，商业折扣法更为简单。但从会计的实质重于形式原则和权责发生制角度来看，预付账款法能够更真实、完整、准确地进行确认、计量和报告。因此本文将采用预付账款法对企业的账务处理进行说明。
例2：接例1，若B公司购买本期基础电信服务价税合计1110元，获得100积分，采购时，获得的积分公允价值=100/500×（585/1.17）=100（元），则B公司的会计处理为：
借：管理费用  900  
    应交税费——应交增值税（进项税额）  110  
    预付账款  100  
    贷：银行存款  1110
积分兑换礼品时：
借：在途物资  500  
    贷：预付账款  500
积分失效时：
借：资产减值损失（已失效积分的公允价值）
    贷：预付账款（已失效积分的公允价值）
2. 商品购买方或劳务接受方的税务处理。《增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。”
该规定并未对商品购买方或劳务提供方的积分业务涉及的进项税额的处理作出明确说明和规定。在积分业务中，商品销售方或劳务提供方仅针对所售对象开具增值税专用发票，而对后期商品购买方或劳务提供方以积分兑换礼品不予开具增值税专用发票。商品购买方或劳务提供方仅按获得的销售方开出的增值税专用发票所列金额作为进项税额处理即可；后期兑换礼品并不会再次获得增值税专用发票，故无需做任何账务处理。但若销售方开具了符合税法规定的增值税专用发票，可据实抵扣。
《企业所得税法》规定，若企业的资产账面价值大于其计税基础或负债账面价值小于其计税基础，均会形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。同时，若企业的资产账面价值小于其计税基础或负债账面价值大于其计税基础，会形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
以前述两类方法进行积分业务处理时，运用商业折扣法无需在企业所得税上做任何调整。但运用预付账款法则会产生财税差异。会计核算中预付账款作为资产入账处理，但是税法规定预付账款的计税基础为零。因此，资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整。
借：所得税费用
    贷：应交税费——应交所得税（当期缴纳）
        递延所得税负债（以后期间补缴）
3. 不同行业确认方法一致，但仍有差异。服务业的积分赠送业务在计量上往往不同于商品销售企业，故而在实际采购时，为避免虚增资产，应谨慎确认预付账款的金额，而在兑换服务时，以实际享受服务的公允价值作为预付账款的减少额更为准确。此外，对商品购买方或劳务接受方而言，为避免积分失效引起资产减值，应采用合理的采购策略，从而有效地降低企业的采购成本。
例3：C企业在订购职工出差车票时与一家大巴公司达成了长期合作关系，大巴公司承诺：每行驶1公里积1分，当累计积满20000分时，可兑换价值1000元的车票一张，积分从赠送之日起1年内有效。2014年，C企业共计购买车票金额为277500元（含税价），累计积分为500000分。2015年使用积分400000分，兑换了价值20000元的车票。至2015年年底，尚未使用的积分中有100000分即将失效（交通运输业增值税税率为11%）。C企业的会计处理如下：
（1）2014年，C企业订购车票获赠500000分积分的公允价值为25000元（500000×1000÷20000）：
借：管理费用 225000  
    应交税费——应交增值税（进项税额）  27500  
    预付账款  25000  
    贷：银行存款  277500
（2）2015年，使用积分兑换车票时，减少的预付账款的金额按实际换入车票的价值入账更为准确：
借：管理费用  20000  
    贷：预付账款  20000
（3）至2015年年底，剩余积分100000分，即将全部失效：
借：资产减值损失  5000  
     贷：预付账款  5000

主要参考文献：
中国注册会计师协会．2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．