【作 者】
张 洁
【作者单位】
陕西财经职业技术学院，陕西咸阳710021
【摘 要】
【摘要】近年来，随着电商竞争越来越激烈，为获得更多的“网购族”，改善自身的利润空间，电子商务平台营销手段不断创新。B2C作为电商的主要模式之一，模式创新较为突出，故本文以此为例，探析了四种不同营销方式对电商企业税负的影响，认为在目前电商相关财税法律法规空白的情况下，B2C商家如何选用促销方法。本文认为不仅要站在节税的角度分析，更要立足于现实，方可获得“B与C”的共赢。
【关键词】B2C；电子商务；促销方式；纳税筹划
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）13-0038-3B2C（Business to Customer）是商家直接面对零售客户的一种互联网销售模式，B2C企业也常常被我们称为“电商”。目前常见的B2C企业有京东、唯品会等较为有名的电商，这些电商经常为了促销商品在网上展开“打折大战”，促销手段可谓“五花八门”。如果对这些促销手段进行归类，大致可以归为四种形式：第一种是商业折扣；第二种是原价销售，折扣返券；第三种是原价销售，折扣返电子现金；第四种是原价销售，折扣返商品。针对这四种促销方式，企业进行纳税筹划的关键是必须掌握不同方式下收入与费用的配比和确认原则。但在实际业务中，B2C企业的会计人员在纳税核算时，仍然会遇到各种难以解决的问题，影响了电商企业自身的发展。本文在介绍电子商务的特点和相关法律法规后，通过案例分析来帮助B2C企业进行纳税筹划。
一、电子商务的特点及相关法律法规
（一）电子商务的特征
随着“互联网+”概念的不断发酵，处于“互联网+”领头羊地位的无疑是互联网电商。电商行业除了具有传统的交互式、个性化、便捷性、经济性等特点外，进入“互联网+”时代后又有了新的特征，如全面竞争、成本高企等特点。
1. 市场竞争加剧，全面竞争态势愈演愈烈。电商两匹“马”此前赚得盆满钵满，市场前景广大且当下利润仍旧丰厚，吸引了众多的后进者涌入该市场，使得电商市场陷入过度饱和状态，进入“产能过剩”阶段。各个进入者在资金、人力等众多方面，均开始了白热化的竞争，都想在这份大蛋糕中分一杯羹。
2. 成本高企，与线下营销成本趋同。曾经物美廉价的东西或将不再属于互联网电商，全面竞争甚至恶性竞争使得电商销售费用飙涨，部分削弱了其相比实体店的成本优势。现在网民打开各大媒体网页，第一感受就是各种电商平台铺天盖地的营销广告悬浮在网站首页。目前电商的各种营销费用不仅逼近传统实体店，甚至已超过了实体店的成本，成本高昂成为电商的另一大特征。
（二）电子商务的相关法律法规
回顾电子商务的发展历程，与此相关的法律法规体系也逐渐完善起来。如：2010年商务部发布的《电子商务示范企业创建规范（试行）》；2011年发改委、商务部等联合发布的《关于开展国家电子商务示范城市创建工作的指导意见》与商务部发布的《第三方电子商务交易平台服务规范》。除此之外，近几年也有相关法规出台，不再一一细述。
通过上述法律法规可以发现，针对电子商务企业的账务处理及财税处理方面的法律法规依然处于空白地带，使得现实中各种会计实务处理缺乏依据，且方式多样。
结合电商行业市场竞争加剧与全面竞争、成本高昂的特点来看，在利润空间收窄趋势下，如何利用会计及税务方面相关法律法规来进行合理的日常税务筹划，以改善电商企业自身的经营现状变得十分有意义。下文以案例形式对此方面展开探讨。
二、案例说明
甲购物商城是中国最大的综合网络B2C零售商，目前拥有6000万户注册用户，在线销售家电、数码、家居百货、服装等12类优质商品。假设甲购物商城为增值税一般纳税人，适用的相关税率为：销售商品的增值税税率17%、企业所得税税率25%、城建税及教育费附加分别为7%和3%。在2015年春节来临之际，甲购物商城计划通过促销活动吸引更多网购族在该平台购物。
对于该商城的促销方式，其财务经理认为共有四种促销方案可供选择。第一种方案：采用商业折扣的方式，所卖商品打七折。如：标价为300元的衣服，按折扣后价格210元进行销售。第二种方案：商品不打折，按原价销售，但是在付款之后，返30%的商城购物券。如：标价为300元的衣服，按300元销售，但是赠送 70元的购物券，可以供下次购买的时候使用。第三种方案：商品不打折，按原价销售，但是在支付成功后返30%的现金到商城钱包中。如：标价为300元的衣服，按300元销售，但是返还 70元的电子现金。第四种方案：买即送，即商品不打折，按原价销售，但是赠送与售价的30%等额的商品。如：标价为300元的衣服，按300元销售，另赠送价值70元的围巾一条。
假设本案例只考虑甲购物商城中某品牌服装的销售。甲购物商城将该品牌服装的销售利润率定为40%，每100元的收入需要支付相关的费用为6元。若2013年2月，该商城某服装品牌共销售2万元的服装。其中，销售收入为含税的收入，同时需考虑城建税和教育费附加、个人所得税，而且客户在网上购买商品后都要求商家提供发票。针对上述情况，本文对以上四种促销方案进行逐一分析，确定对甲购物商城最有利的方案。
三、不同方案的纳税筹划比较
（一）第一种方案
采用商业折扣的方式，在原价的基础上打七折。对于商业折扣，国家税务总局在《关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税［1993］154号）中规定：纳税人采用折扣方式销售货物，若销售金额和折扣额同时标注在一张发票上，并分别注明金额，公司可以按照折扣后的金额计算增值税；但是若销售金额和折扣额没有在一张发票上，折扣是另开发票的，则不管财务上如何处理，税法上按折扣前的销售额计算增值税。
假设甲购物商城标价为20000元的服装实际销售收入为14000元（2×70%），折扣金额为6000元。若只开一张增值税发票，在发票上分别注明销售款及折扣款明细，那么应按照含税销售额14000元来计算企业应缴的增值税。另外，甲购物商城每100元的营业收入中费用支出为6元，则20000元的营业收入中需支付费用1200元（20000×6%）。在这种情况下，该方案的税负计算如下：
甲购物商城应缴纳的增值税=14000÷（1+17%）×17%-20000×（1-40%）÷（1+17%）×17%=290.60（元）
甲购物商城应缴纳的城建税及教育费附加=290.60×（7%+3%）=29.06（元）
甲购物商城应缴纳的企业所得税=［14000÷（1+17%）-20000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-29.06］×25%=120.09（元）
现金净流量=14000÷（1+17%）-20000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-29.06-120.09=360.25（元）
税负合计=290.60+29.06+120.09=439.75（元）
（二）第二种方案
服装不打折，按原价销售服装，但是在线支付成功后返30%的购物券到客户账户。在这种情况下，甲购物商城销售20000元的服装，需要返还6000元的购物券到客户账户。购物券的使用范围及期限均有明确规定，正因为如此，有些客户因没有在有效期内使用购物券而使购物券作废，也有些客户在使用购物券的同时加付现金购买了更高价值的商品。每种情况发生的概率无法准确预测，按照商城客户以往使用购物券的情况，发放的购物券中有35%左右得到了使用，甲购物商城初步确定有2000元的购物券会被使用。所销售的20000元的服装是一定要开具发票的，但是购物券购买的商品是否属于视同销售、是否开发票和是否可以税前列支等问题，在现有法律法规中没有明确的规定，仍然有待解决。
对于返券促销行为，性质上一定不属于商业折扣，在这里返券促销行为可以按照“买一赠一”的行为来处理。对此若按《增值税暂行条例》规定应视为销售，但是此处的返券于客户并不是无偿赠送，而是以购买服装为前提的。另外，在不同的省份，关于“买一赠一”的行为有不同的规定。例如，河北省国家税务总局《对于企业征收增值税若干事项实施细则》规定，若企业有“买一赠一”、返还购物券和用积分销售商品的行为，应按照如下方法来处理：对于主要物品和赠品不开发票的，就实际收到的货款征收增值税，企业应该按照各商品的公允价值来分配其应确认的收入。安微省国家税务总局在《针对企业征收增值税管理办法》中也规定：企业的“买一赠一”、返还购物券和积分兑换商品行为不属于无偿赠送，不应按照视同销售征收增值税。可见，以上两个省份都支持返还购物券不属于视同销售的观念。
笔者认为，企业的“买一赠一”、返还购物券和积分购买商品的行为不属于无偿赠送，故不满足视同销售规定，不应按照视同销售计算增值税。甲购物商城销售20000元的服装，需要返还6000元的购物券，只需要按照20000元的销售额来计算销项税额，增值税的计算如下：
增值税销项税额=20000÷（1+17%）×17%=2905.98（元）
增值税进项税额（按照销售商品和赠送的商品来计算）=（20000+2000）×（1-40%）÷（1+17%）×17%=1917.95（元）
有的学者认为，如果赠送商品不在发票上注明，那么赠送的商品就应视同销售，但是国家税务总局对此并没有做出明确的规定。一般认为，折扣包括商业折扣和现金折扣，但是在税法规定中的折扣更多的是指商业折扣。现金折扣是为了让购买者尽快付款的一种优惠行为，现金折扣和商业折扣在税法中都可以在企业费用中列支。由此可以看出，返还购物券的销售行为并不属于折扣销售。笔者认为，上文的国税［1993］154号文件中关于商业折扣的规定并不适用于“买一赠一”、返还购物券和积分兑换商品的销售行为。
2008年国家税务总局发布的《关于确认企业所得税收若干问题的通知》（国税函［2008］875号）中对企业“买一赠一”的销售行为进行了明确规定：企业以“买一赠一”等方式组合销售商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按照各项商品的公允价值的比例来分配其应确认的收入。在本例中，销售20000元的服装，返还6000元购物券的行为，应按照此方法处理。
销售收入=20000÷（1+17%）=17094.02（元）
销售成本=（20000+2000）×（1-40%）÷（1+17%）=11282.05（元）
甲购物商城的税负计算如下：
甲购物商城应缴纳的增值税=20000÷（1+17%）×17%-22000×（1-40%）÷（1+17%）×17%=988.03（元）
甲购物商城应缴纳的城建税及教育费附加=988.03×（7%+3%）=98.80（元）
甲购物商城应缴纳的企业所得税=［20000÷（1+17%）-22000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-98.80］×25%=1128.29（元）
现金净流量=20000÷（1+17%）-20000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-98.80-1128.29=3384.88（元）
税负合计=988.03+98.80+1128.29=2215.12（元）
（三）第三种方案
服装不打折，按原价销售，但是在结账的时候返30%的现金。当客户按原价购买了价值20000元的服装，商城共应返还6000元的电子现金。按照企业所得税和增值税的相关规定，返给客户的6000元电子现金不属于无偿赠送和公益捐赠行为，那么在计算企业所得税时，这6000元的现金返还是不能扣除的。这种情况下甲购物商城的税负计算如下：
甲购物商城应缴纳的增值税=20000÷（1+17%）×17%-20000×（1-40%）÷（1+17%）×17%=1162.39（元）
甲购物商城应缴纳的城建税及教育费附加=1162.39×（7%+3%）=116.24（元）
甲购物商城应缴纳的企业所得税=［20000÷（1+17%）-20000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-116.24］×25%=1380.34（元）
现金净流量=20000÷（1+17%）-20000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-116.24-1380.34-6000=-1858.97（元）
税负合计=1162.39+116.24+1380.34=2658.97（元）
（四）第四种方案
买服装即送围巾的方案。服装不打折，按原价销售，但是返还30%价值的商品。对于这种方式，当客人购买价值20000元的服装时，商城需要向买家赠送价值6000元的围巾。根据企业所得税和增值税的相关规定，这种行为应属于“买一赠一”行为，其计算方法和第二种促销方式相似。
销售收入=20000÷（1+17%）=17094.02（元）
销售成本=26000×（1-40%）÷（1+17%）=13333.33（元）
方案四的税负计算如下：
甲购物商城应缴纳的增值税=20000÷（1+17%）×17%-24000×（1-40%）÷（1+17%）×17%=639.32（元）
甲购物商城应缴纳的城建税及教育费附加=639.32×（7%+3%）=63.93（元）
甲购物商城应缴纳的企业所得税=［20000÷（1+17%）-24000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-63.93］×25%=624.19（元）
现金净流量=20000÷（1+17%）-24000×（1-40%）÷（1+17%）-1200-63.93-624.19=1872.57（元）
税负合计=639.32+63.93+624.19=1327.44（元）
四、方案优差比较
由上表可知，从税负大小来看，方案一的税负最小，其次是第二种，最高的是第三种方案。单从这个角度，B2C企业应选择第一种方案来降低税负。
但是从综合分析视角来看，对选择方案的评价应以净现金流量为基础。通过各方案现金净流量的比较可知，第二种促销方案为最优选择，即不打折，按原价销售，但是在支付账单后返30%的购物券。在第二种促销方案下的现金净流量为3384.88元，但是其税负为2215.12元。其次是第四种促销方案，买即送的方案，不打折，按原价销售，但是赠送30%价值的商品。这种促销方案下现金净流量为1872.57元。第三种促销方案为不打折，按原价销售，但是在结账时候返30%的电子现金，这种促销方案下的现金净流量为-1858.97元。由此可以看出，第三种方式的商业促销方案最差。
考虑到上文所述案例均是笔者参考相关数据资料设计而出的，可能会与真实情况存在偏差，因此在实务中电商企业应“因地制宜、量体裁衣”地选择或创新销售方式，促使电商企业和消费者的利益都达到最大化。
主要参考文献：
盖地．税务会计与纳税筹划［M］．大连：东北财经大学出版社，2012．
陈静．商业促销的纳税筹划［J］．现代商业，2012（35）．
中国注册会计师协会．注册会计师全国统一辅导教材——税法［M］．北京：经济科学出版社，2013．
财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2006．
