【作　　者】
袁 莺（副教授）

【作者单位】
无锡城市职业技术学院会计学院，江苏无锡214045

【摘　　要】

  【摘要】会员卡促销类型复杂多样，无论在会计核算还是税务处理方面都存在一些空白之处。本文通过比较常见会员卡业务中的促销情形，进行会员卡相关业务的会计核算与税务分析。
【关键词】会员卡；会计核算；税务筹划
【中图分类号】F234.4           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0043-4会员卡营销，是一种提高顾客购物频率、增加顾客单次购买力的销售模式。实际上商家在进行促销方案制订过程中，营销部门是参与主体，由于促销推广的结果均使当期销量产生明显增长，经营业绩得到较大提升，令管理层满意，而往往忽视了会计核算及税务筹划问题。
利用会员卡开展不同类型的活动，会产生不同的财税结果，目前会计准则及税法规定相较实体行为而言，相对滞后，很多行为是政策层面的“真空地带”，因此会计执业者应该在合法的前提下进行合适的财税处理。
一、会员卡中的会计核算原理
《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）规范收入的确认、计量和相关信息的披露，但并未对任何具体促销行为有明确的提示，结合会计原理，针对会员卡的会计处理一般有如下观点：
 1. 视同商业折扣。CAS 14第七条规定：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。凭会员卡打折消费、享受会员价格等均为商家鼓励顾客凭卡消费，给予消费者在付款时享受的价格优惠。
2. 视同预收账款（递延收益）。预收账款是指企业按照合同规定或交易双方约定，向购买单位或接受劳务的单位在未发出商品或未提供劳务时预收的款项。属于流动负债类科目，适用于一年以内的商品购销业务，但如若预收超过一年的货款，则需借助“递延收益”科目进行核算。“递延收益”科目主要用于核算收到相关收益时不能全额确认为当期损益，其受益期限为后续提供相应服务的期间的收入，按权责发生制观点及实质重于形式要求应在该项资产使用寿命内平均分配。
在未来某个时点上进行具体金额的认定，将现有收入的实现时间具体到后续受益期间，无论从交易形式还是从实质而言，“递延收益”科目能解决收入确认时间不确定的难题。
3. 视同销售费用。企业为促销投入的相关费用，在会计处理中往往被认定为“销售费用”。基于这一判断，商家使用会员卡的目的是扩大销售，促进商品流通，更好实现收益，将会员卡收益归入“销售费用”具有合理性。
4. 视同预计负债。企业在经营活动中常面临一些不确定的经济事项，这类事项由过去的交易或事项形成，且结果必须由未来事项决定。诸如：会员卡销售中常会给予消费者卡内消费的积分抵现或现金返利的权利，此部分金额在后续交易中才能确认是否进行抵扣。会计核算中针对此种情况，往往通过“预计负债”进行账务核算。
二、会员卡中的税务计算原理
会员卡使用的复杂性，出现了许多财税核算处理的“真空地带”，实务工作者往往需要通过一些指导性文件做出合适的职业判断，并进行相应的处理。基于这一实际情况，笔者整理了与会员卡有关文件的税收条款：
1. 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）。文件明确规定：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
2. 《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的决定的通知》（国税发［1993］154号）。文件规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
三、常见会员卡类型及财税处理
常见会员卡按功能分类主要有以下几种：预付费会员、非预付费会员卡（打折会员卡、返现会员卡、积分会员卡）。下文主要就从这四种会员卡形式进行阐述，为便于对比与表述，下文所举案例主体均为增值税一般纳税企业，涉及税种为增值税（税率17%）、所得税（税率25%），其他税种暂不考虑。据国家统计局官网调查数据显示，2015年11月全国规模以上工业企业销售成本率为86%，因此以此数据作为核算依据，进行相应分析。
1. 预付费会员卡。预付费就是用户在使用业务之前必须预先支付的费用，费用在用户成功使用业务之后再给予实际的扣除。操作原理：预付费会员卡消费模式对商家而言，先收款后提供相应服务，从预付款中陆续扣除相应费用；对消费者而言，先付款后接受相应服务，受益期为后续接受服务期间。
例1：某商家开展充值活动，充100送10元，充200送30元，充300送70元。假设当期共收到充值款50000元，赠送金额为1000元。
目前的会计处理：
充值时：
借：银行存款 50000  
    销售费用 1000  
    贷：预收账款（递延收益） 51000
当期使用2340元时：
借：预收账款（递延收益） 2340  
    贷：主营业务收入 2000［2340÷（1+17%）］
         应交税费——应交增值税（销项税额） 340
借：主营业务成本 1720（2000×86%）  
    贷：库存商品 1720
税务分析：
增值税=340-1720×17%=47.6（元）
所得税=（2000-1720-1000）×25%=-180（元）
利润总额=2000-1720-1000=-720（元）
由此可见，若当期商家促销力度巨大，反而会使当期应纳税所得额锐减，造成当期利润过小，导致所得税税负下降。
鉴于会计制度和税法中均未对此作出明确界定，笔者根据业务发生情况提出“预付账款观”。按定义预付账款是指按照购货合同的规定，预先以货币资金或货币等价物的形式支付给供应单位的款项，在会员卡业务中将赠送金额的使用在后续服务期内按实现收入价值比一并摊销确认。这样做更符合权责发生制及配比原则，且是符合会计准则的规定和税法定义的。
修正的会计处理：
充值时：
借：银行存款 50000  
    预付账款 1000  
    贷：预收账款（递延收益） 51000
当期使用51000元时：
借：预收账款（递延收益） 51000  
    贷：主营业务收入 43589.74
         应交税费——应交增值税（销项税额） 7410.26
借：销售费用 1000  
    贷：预付账款  1000
借：主营业务成本 37487.18  
    贷：库存商品 37487.18
税务分析：
增值税=7410.26-37487.18×17%=1037.44（元）
所得税=（43589.74-37487.18-1000）×25%=1275.64（元）
净利润=（43589.74-37487.18-1000）×（1-25%）=3826.92（元）
按实际受益期间与金额对收到的一次性款项进行确认，按相应比例确认收入、费用，更符合权责发生制观点，使税负更合理、科学。
若该商家办卡时即赠送相应物品（外购赠品）。根据《增值税暂行条例实施细则》规定：单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物。
根据《企业所得税法实施条例》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
如赠品是外购商品，则将赠品作为当期的销售费用处理。在开具发票时按正常销售商品的数量金额反映，且赠品不在发票上反映，只在商品出库单上反映发出数量。商场在将赠品给消费者时，只登记库存赠品数量的减少，而不根据赠品的市场售价登记收入和结转成本。
例2：假设顾客凭会员卡购货时还赠送相应物品：当期销售50000元，赠送价值1000元的赠品。
现行做法：
视同价格减让：
借：银行存款 49000（50000-1000）  
    贷：主营业务收入 41880.34
         应交税费——应交增值税（销项税额） 7119.66
借：主营业务成本 43860［（50000+1000）×86%］  
    贷：库存商品 43860
税务分析：
增值税=7119.66-43860×17%=336.54（元）
所得税=（41880.34-43860）×25%=-494.92（元）
净利润=（41880.34-43860）×（1-25%）=-1484.75（元）
视同对外捐赠：
借：银行存款 50000  
    贷：主营业务收入 42735.04
         应交税费——应交增值税（销项税额） 7264.96
借：主营业务成本 36752.13（42 735.04×86%）  
    贷：库存商品 36752.13
赠品部分的会计处理：
借：销售费用 1000  
    贷：库存商品 854.70
        应交税费——应交增值税（销项税额）   145.30
税务分析：
增值税=7264.96+145.30-36752.13×17%=1162.40（元）
所得税=（42735.04-36752.13-1000）×25%=1245.73（元）
净利润=（42735.04-36752.13-1000）×（1-25%）=3737.18（元）
根据国税函［2008］875号文件的规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，即应按各项商品的公允价值占总金额的比例来分摊确认各项商品的销售收入。
结合税法规定，对上述会计核算及税务分析进行相应的修正。
修正的会计处理：
借：银行存款 50000  
    贷：主营业务收入——商品 41897.10
 ［42 735.04×（50 000÷100）］
                          ——赠品 837.94
        应交税费——应交增值税（销项税额） 7264.96
借：主营业务成本 36752.13（42735.04×86%）  
    贷：库存商品——商品 36031.5
                     ——赠品 720.63
税务分析：
增值税=7264.96-36752.13×17%=1017.10（元）
所得税=（42735.04-36752.13）×25%=1495.73（元）
净利润=（42735.04-36752.13）×（1-25%）=4487.18（元）
在会计核算时，应注意标明商品与赠品各自的收入和成本，进行配比核算，这样更符合税法要求。
2. 非预付费会员卡。非预付费会员卡是指会员卡内不需要事先存入相应金额，仅凭会员卡即可享受商家提供的服务。主要分为三种：一是打折会员卡；二是返现会员卡；三是积分会员卡。
（1）打折会员卡。顾客凭会员卡享受相应折扣，在购买时商家给予价格减让。
例3：某商家活动内容：顾客凭会员卡即可以享受会员价，给予价格10%的减让。假设当期会员卡消费50000元，商家将折扣额另开发票。
会计处理：
借：银行存款 50000  
    贷：主营业务收入 42735.04
         应交税费——应交增值税（销项税额） 7264.96
借：主营业务成本 36752.13（42735.04×86%）  
    贷：库存商品 36752.13
税务分析：
增值税=7264.96-36752.13×17%=1017.10（元）
所得税=（42735.04-36752.13）×25%=1495.73（元）
净利润=（42735.04-36752.13）×（1-25%）=4487.18（元）
例4：某商家活动内容：顾客凭会员卡即可以享受会员价，给予价格10%的减让。假设当期会员卡消费50000元，商家将折扣额和销售额同时标注在发票上。
会计处理：
借：银行存款 45000  
    贷：主营业务收入 38461.54
         应交税费——应交增值税（销项税额） 6538.46
借：主营业务成本 36752.13  
    贷：库存商品 36752.13
税务分析：
增值税=6538.46-36752.13×17%=290.60（元）
所得税=（38461.54-36752.13）×25%=427.35（元）
净利润=（38461.54-36752.13）×（1-25%）=1282.06（元）
商家将折扣额和销售额同时标注在发票上的做法会使税负下降，但打折并不会影响进货成本，主营业务成本固定，因而从净利润角度而言，企业净利润是下降的。
（2）返现会员卡。顾客凭会员卡消费一定金额即赠送相应现金。
例5：某商家活动内容：顾客凭会员卡消费，每100元返现2元，返现金额不能提现，直接返现在会员卡中，返现金额可在下次消费付款时直接抵扣。当期销售金额为50000元，返现金额1000元。
目前的会计处理：
借：银行存款 50000  
    贷：主营业务收入 42735.04
         应交税费——应交增值税（销项税额） 7264.96
借：销售费用 1000  
    贷：预计负债 1000
借：主营业务成本 36752.13  
    贷：库存商品 36752.13
税务分析：
增值税=7264.96-36752.13×17%=1017.10（元）
所得税=（42735.04-36752.13-1000）×25%=1245.73（元）
净利润=（42735.04-36752.13-1000）×（1-25%）=3737.18（元）
目前会计处理中，将返现金额直接抵减当期收入，这种做法有违实质重于形式原则，笔者认为返现金额的使用应在后期消费中体现，当期销售中不应含有上述金额。此返现金额在企业促销商品时发生，可视同“销售费用”。但若当期销额较大，直接计入当期销售费用则不合适。因此，笔者建议将返现金额视为“预收账款”，顾客后期消费时陆续抵减。
修正的会计处理：
借：银行存款 50000  
    贷：主营业务收入 42735.04
        应交税费——应交增值税（销项税额） 7264.96
借：预收账款 1000  
    贷：预计负债 1000
借：主营业务成本 36752.13  
    贷：库存商品 36752.13
税务分析：
增值税=7264.96-36752.13×17%=1017.10（元）
所得税=（42735.04-36752.13）×25%=1495.73（元）
净利润=（42735.04-36752.13）×（1-25%）=4487.18（元）
在后续提供相应商品或服务时，可按买家意愿进行预计负债的结转，返现金额与实际使用金额进行公允价值的配比，以保证当期利润与税负的真实可靠。
设当期有一客户接受相应商品或服务金额为4680元，付款方式为：会员卡中返现额为40元，余款用转账支付。
会计处理：
借：销售费用 40  
    贷：预收账款 40
借：银行存款 4640  
    预计负债 40  
    贷：主营业务收入 4000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 680
（3）积分会员卡。顾客凭会员卡消费时，根据金额进行相应积分存入，分值在一定期间内可累计，可凭累计积分进行相应金额的抵用或货物、服务等的价格减让。
积分返现：
例6：某商家活动内容：顾客凭会员卡消费，每1元积1分，积满1000分，可抵现10元，抵现金额可在下次消费付款时直接抵扣。当期销售额为50000元，积50000分，返现金额500元。
会计处理：
借：银行存款 50000  
    贷：主营业务收入 42735.04
        应交税费——应交增值税（销项税额） 7264.96
借：预收账款 500  
    贷：预计负债 500
借：主营业务成本 36752.13  
    贷：库存商品 36752.13
税务分析：
增值税=7264.96-36752.13×17%=1017.10（元）
所得税=（42735.04-36752.13）×25%=1495.73（元）
净利润=（42735.04-36752.13）×（1-25%）=4487.18（元）
积分换购：
例7：某商家活动内容：顾客凭会员卡消费，每1元积1分。同时规定，可用积分底价换购相应商品：积3000分，可10元换购市场价值50元甲商品；积5000分，可20元换购市场价值80元乙商品……当期销售50000元，积分50000分。
会计处理：
借：银行存款 50000  
    贷：主营业务收入 42735.04
        应交税费——应交增值税（销项税额） 7264.96
借：主营业务成本 36752.13  
    贷：库存商品 36752.13
税务分析：
增值税=7264.96-36752.13×17%=1017.10（元）
所得税=（42735.04-36752.13）×25%=1495.73（元）
净利润=（42735.04-36752.13）×（1-25%）=4487.18（元）
当期会员凭会员卡进行商品换购，耗用积分3000分，转账支付差额10元，进行商品换购。
会计处理：
借：银行存款 10  
    销售费用 40  
    贷：主营业务收入 42.74
        应交税费——应交增值税（销项税额） 7.26
借：主营业务成本 36.76  
    贷：库存商品 36.76
税务分析：
增值税=7.26-36.76×17%=1.01（元）
所得税=（42.74-36.76-40）×25%=-8.51（元）
净利润=（42.74-36.76-40）×（1-25%）=-25.52（元）
本题中默认除增值税、所得税外不缴纳其他税款。
四、总结
不同会员卡促销类型均会对会计核算及税务筹划产生影响，从上文分析可以看出，采用打折方式（折扣与销售额同时标注于发票上）进行销售，企业税负最轻。但会计核算结果往往不能只局限于净利润大小比较，应更着重于现金流的对比，积分会员卡则更能激发顾客的后续购买欲望，相较其他会员促销类型而言，更能增加企业现金流。

主要参考文献：
中国注册会计师协会．2015年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．
财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2006．