【作　　者】
蒋季奎（副教授）

【作者单位】
上海外国语大学金融贸易学院，上海201600

【摘　　要】

   【摘要】对于职工离职后福利采用设定受益计划的会计核算比较复杂。本文对设定受益计划的会计核算及其依据进行解析，以期帮助广大会计实务工作者理解和运用。
【关键词】离职后福利；设定受益计划；会计核算
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0051-3设定受益计划的会计核算比较复杂，因为在设定受益计划下，企业的义务是在职工退休以后为职工提供约定的福利，而相应的成本费用要在职工在职期间分期合理地确认，以贯彻配比原则。由于存在许多不确定因素，企业设定受益计划的履行经常会发生变动，为了客观反映企业的经营成果和财务状况，需要对引起设定受益计划变动的情况进行科学的分析和合理的处理。本文拟对设定受益计划的会计核算及其依据进行充分的解析，以帮助广大会计实务工作者理解和运用。
一、确定设定受益计划义务在职工退休时的现值
设定受益计划义务在职工退休时的现值是非常重要的，它连接着企业在职工退休以后为职工提供的约定的福利和企业在职工在职期间需要确认的相应的成本费用。本文引用《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计》中所举例子进行说明。
例1：假设甲企业在2×14年1月1日设立一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划具体规定如下：企业向在职员工提供统筹外补充养老金，每个员工退休后每年可以额外获得12万元退休金，直到去世。假定符合计划的职工有100人，退休后平均寿命为15年。那么，企业要满足对这些员工退休以后的支付需求，在这些员工退休时，需要准备的资金是多少？假定适用的折现率为10%。
由于企业在这些员工退休以后每年需支付1200万元，共支付15年，所以在这些员工退休时，应该准备15笔资金，且每一笔资金都以10%的年增长率增值。第1笔资金x1用于满足退休后第1年的支付需求，显然，x1（1+10%）=1200，即x1=1200/（1+10%）。第2笔资金x2用于满足退休后第2年的支付需求，显然，x2（1+10%）2=1200，即x2=1200/（1+10%）2。以此类推，第15笔资金x15用于满足退休后第15年的支付需求，显然，x15（1+10%）15=1200，即x15=1200/（1+10%）15。而x1+x2+…+x15=1200/（1+10%）+1200/（1+10%）2+…+1200/（1+10%）15=1091+992+…+287=9127（万元），即为这些员工退休后每年1200万元的退休金在退休时的折现值，也就是企业为满足对这些员工退休以后的支付需求，需要在这些员工退休时准备的资金。这里10%是资金的年增长率，一般根据资产负债表日与设定受益计划期限和币种相匹配的国债或活跃市场上高质量的公司债券的市场收益率确定。假如企业在这些员工退休时，并没有缴存9127万元给专门机构，那么企业当时的设定受益计划净负债就应该达到9127万元，并且之后每年应该按照年初余额乘以确定的折现率确认财务费用，同时贷记“应付职工薪酬——设定受益计划义务”科目。
二、确定服务成本
把设定受益计划义务在职工退休时的现值分配到职工在职的每一年，确定每年的服务成本。
接例1，假定涉及的100位员工全部是新进员工，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为企业服务20年。则将9127万元分摊到20年中每一年的金额为456.35万元。由于20年中各年距离退休年份的时间长短不一，根据资金按照10%年增长率增长的假设，各年需要承担的成本费用也不相同。
第1年需要承担的成本费用是当期服务成本：456.35/（1+10%）19=74.62（万元）。会计分录为：
借：管理费用（或其他成本费用） 74.62  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 74.62
第2年需要承担的成本费用的确定首先应考虑当期服务成本：456.35/（1+10%）18=82.08（万元）。会计分录为：
借：管理费用（或其他成本费用） 82.08  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 82.08
然后，根据年初设定受益计划余额74.62万元按10%年增长率增长的需要，假定企业没有缴存资金给专门机构，则第二年应该承担利息费用7.46万元。理由是第一年年末应该缴存的74.62万元没有缴存，这笔钱就被第二年经营活动借用了，所以必须确认利息费用。同时，因这笔利息没有缴存，未履行设定受益计划义务，所以要调增设定受益计划义务7.46万元。会计分录为：
借：财务费用 7.46  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 7.46
同理，第3年需要承担的成本费用首先是当期服务成本：456.35/（1+10%）17=90.29（万元）。会计分录为：
借：管理费用（或其他成本费用） 90.29  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 90.29
然后，根据年初设定受益计划余额164.16万元（74.62+82.08+7.46）按10%年增长率增长的需要，应该承担利息费用16.42万元。同时调增设定受益计划义务16.42万元。会计分录为：
借：财务费用 16.42  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 16.42
第4 ~ 20年以此类推。到第20年年末，“应付职工薪酬——设定受益计划义务”科目的余额正好达到9127万元。
然而，事情并非总是那么简单，还要考虑各种复杂情况。例1中，职工都为新进职工，他们获得的额外退休金是基于他们从计划开始日期为企业提供的服务，因而没有过去服务成本。如果这些职工不是新进职工，则他们获得的额外退休金不仅基于他们从计划开始日期为企业提供的服务，而且还基于他们过去为企业提供的服务，这样就有过去服务成本。譬如，假定例1中该项设定受益计划实施时，100名职工每人都已经为企业服务了2年，还可以为企业服务18年。则计划实施的第1年（原来例子中的第3年）就有一个过去服务成本164.16万元需要处理。
对于过去服务成本，会计界曾经认为，不应该立即确认费用，而应该作为无形资产，在以后期间逐步摊销，理由是设定受益计划的实施，会在以后期间提高员工的忠诚度和劳动积极性，促进企业经济效益的提高。所以，过去服务成本应该在以后逐步摊入费用。这种看法虽然有一定道理，但可靠性不强。新修订的企业会计准则规定，过去服务成本应计入当期损益。
不仅引入一项新的设定受益计划可能产生过去服务成本，修改设定受益计划也可能产生过去服务成本。接例1，如果计划实施10年后进行了修改，员工退休后，每人每年可以额外获得的退休金从12万元提高到15万元，则每年应该承担的成本费用将增加。而过去10年每年应该增加的成本费用之和，即第10年年末因为修改计划而导致设定受益计划义务现值的增加额，也就是第11年的过去服务成本，应该在第11年计入损益。过去服务成本也可以是负的（当福利被取消或修改从而导致设定受益计划义务的现值减少时）。负的过去服务成本应该冲减福利被取消或修改时的成本费用。
企业为了消除设定受益计划实施所产生的部分或所有未来义务，经常采用的方法是对已确认的设定受益计划义务的现值进行结算。这样就会产生结算利得和损失。设定受益计划结算利得和损失是结算日的设定受益计划义务的现值与结算价格之间的差额，应该计入当期损益。
例1只是针对企业中的一类职工的设定受益计划作了说明，事实上，企业有许多类职工，因此要分别计算，再进行汇总。企业需要聘请专业精算师对不确定因素（职工流动率、死亡率）和折现率做出精算假设，然后进行计算。企业会计按照专业精算师的报告进行账务处理。
三、确定设定受益计划净负债或净资产
在上例中，笔者假定企业没有缴存资金给专门机构，即没有建立设定受益计划，投资于国债或市场上高质量的公司债券，以获得预期的增值，所以设定受益计划义务就是设定受益计划净负债。企业每期根据期初设定受益计划义务的余额确认财务费用。但是，一般企业都会缴存资金给专门机构，委托其运作管理，并由其按设定受益计划的约定支付退休金，但设定受益计划资产的盈亏由企业承担，所以企业要把设定受益计划资产作为自己的一项资产来核算。实际操作中，为简化核算，可以把设定受益计划资产并入“应付职工薪酬”账户，即设置“应付职工薪酬——设定受益计划资产”账户。在设定受益计划资产增加时，直接借记“应付职工薪酬——设定受益计划资产”科目；在设定受益计划资产减少时，直接贷记“应付职工薪酬——设定受益计划资产”科目。
会计准则规定，设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产的公允价值，如果存在赤字，作为设定受益计划净负债；如果存在盈余，以盈余和资产上限两项的较低者确认设定受益计划净资产。其中，资产上限是指企业可以从设定受益计划中退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。企业每年应该按照年初设定受益计划净负债或净资产的余额，同时考虑年度内由于缴存资金和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资产的变动，运用确定的折现率，确认当年的利息费用或利息收入，并计入当期损益。这是基于设定受益计划义务和设定受益计划资产都按照确定的折现率增值的假定。
四、确认其他因素引起的设定受益计划净负债或净资产的变动
上述设定受益计划净负债或净资产的变动都计入当期损益；但还有其他因素引起的设定受益计划净负债或净资产的变动，由于它们的性质特殊，不能计入当期损益，而要直接调整所有者权益中的“其他综合收益”项目。
第一个因素：计划资产回报与包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额（实际上是设定受益计划资产按折现率计算的利息收入）的差额。
第二个因素：资产上限影响的变动与包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额的差额，只有在设定受益计划为净资产时才可能出现。
例2：假定某企业年初设定受益计划资产的公允价值为300万元，设定受益计划义务的现值为200万元，资产上限为95万元。本年的设定受益计划资产的实际回报为36万元，折现率为10%。假设企业本年没有缴存资金和支付福利，年末设定受益计划资产的公允价值为336万元，设定受益计划义务的现值为220万元，资产上限为110万元。
设定受益计划净资产的利息净额=300×10%-200×10%-5×10%=9.5（万元）
计划资产回报与包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额的差额=36-300×10%=6（万元）
资产上限影响的变动=（-6）-（-5）=-1（万元）。它与包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额的差额=-1-（-5×10%）=-0.5（万元）。
会计处理为：
借：应付职工薪酬——设定受益计划资产 29.5  
    贷：财务费用 29.5
借：财务费用 20  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 20
借：应付职工薪酬——设定受益计划资产 5.5  
    贷：其他综合收益 5.5
这样，就使设定受益计划净资产从95万元增加到110万元。具体见下表：

第三个因素：精算利得和损失。它是由经验调整和精算假设的变化导致的设定受益计划义务现值的增加或减少。譬如，由经验判断出以前对职工退休后平均寿命的假设与实际情况存在差异，需要对此假设进行调整，从而引发过去年份和未来年份应该承担的设定受益计划义务的变动。对于未来的年份，固然可以按照新的假设来核算，但对于过去的年份，由于时间已经过去，只能对设定受益计划义务的现值进行重新计量。这种调整也要计入其他综合收益，而不能计入当期损益。
以上三个因素引起的设定受益计划净负债或净资产的变动之所以要计入其他综合收益，而不能计入当期损益，原因有两项：一是它们相互之间经常会发生抵销；二是它们自身也会发生抵销。原《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS 19）规定，这些变动如果没有超出一定范围，就不要确认；超出一定范围了，才针对超出的部分按照涉及的职工平均剩余服务年限逐步摊销，计入损益。这样核算不仅相当复杂，而且不能全面真实地反映设定受益计划的资产、负债状况，所以修订后的IAS 19改用现在的方法。如此一来，这些因素引起的设定受益计划净负债或净资产的变动既得到了及时反映，又不影响企业自身的经营成果。不让这些波动影响企业自身的经营成果是正确的，因为这些因素均非企业自身能够控制的，属于受运气支配的利得和损失。
五、核算举例
例3：假定某企业20×2年1月1日设定受益计划资产公允价值为110万元，设定受益计划义务的现值为125万元。20×2年12月31日，企业缴存设定受益计划资金49万元，支付福利19万元。20×2年当期服务成本为36万元，折现率为6%，设定受益计划资产的实际回报为10万元，当年发生精算损失5万元。对以上事项，会计处理如下：
企业缴存资金时：
借：应付职工薪酬——设定受益计划资产 49  
    贷：银行存款 49
企业支付福利时：
借：应付职工薪酬——设定受益计划义务 19  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划资产 19
20×2年当期服务成本为36万元：
借：管理费用 36  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 36
确认设定受益计划资产与负债的利息：
借：财务费用 0.9  
    应付职工薪酬——设定受益计划资产 6.6  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务  7.5
确认设定受益计划资产的实际回报与计入利润的利息的差额：
借：应付职工薪酬——设定受益计划资产 3.4  
    贷：其他综合收益 3.4
确认精算损失：
借：其他综合收益 5  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 5

主要参考文献：
财政部．关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》的通知．财会［2014］8号，2014-01-27．
中国注册会计师协会．2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．