【作　　者】
傅 樵（副教授），唐 越

【作者单位】
重庆理工大学会计学院，重庆400054

【摘　　要】

   【摘要】2015年12月，国家税务总局颁布了《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》，该公告对融资性售后回租业务明确了从销售额中扣除向承租方收取的有形动产价款本金的处理方式。本文将探讨融资租赁售后回租业务的财税处理以及该政策的实施对企业的影响。
【关键词】营改增；融资租赁；售后回租；财税处理
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0054-2一、问题的提出
2015年12月22日，国家税务总局颁布了《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号），其中第三条专门对融资租赁售后回租业务作了明确规定：纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。
这条规定一是明确了从事售后回租业务的融资租赁公司在计算销售额时要把租金中的本金部分扣除，二是明确了本金扣除的范围，即只能扣除当期收到的本金。从整个租赁周期来看，税负并没有减少，但从计税角度而言，税负被分摊到各期，更加合理。
二、融资租赁售后回租业务的会计处理
例：2015年12月31日，A公司将一批生产设备以2500万元销售给B融资租赁公司，并与其签订了一份融资租赁合同。该合同约定：租赁期为8年，起止时间为2016年1月1日至2023年12月31日，每期租金500万元，于每年年末支付。已知B公司售后回租业务发生的初始直接费用为100万元，每年支付与售后回租相关的借款利息50万元。A公司属于增值税一般纳税人，B公司属于“营改增”一般纳税人，两公司适用的增值税税率均为17%。
解析：租赁初期，B公司支付的初始直接费用100万元应予以资本化，记入“长期应收款”科目，整个租赁期应该收到的租金为4000万元（500×8），同样记入“长期应收款”科目。B公司在此项业务中的支出包括借款本金和初始直接费用，合计2600万元。根据插值法计算得出实际利率i≈10.73%，即出租方实际按照10.73%的利率收取租金。B公司未实现融资收益见右上表。
进行融资租赁售后回租业务的当事双方的会计处理具体为：
1. A公司的会计处理。
（1）2016年1月1日，A公司向B公司租回该设备，以租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值较低者作为资产入账价值。
借：固定资产——融资租入固定资产 2600  
    未确认融资费用 1400  
    贷：长期应付款——应付融资租赁款 4000
（2）2016 ~ 2023年每年年末支付租金时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 500  
    贷：银行存款 500
（3）2016年年末，A公司按照实际利率10.73%向B公司支付利息费用时：
借：财务费用 278.98  
    贷：未确认融资费用 278.98
（4）2017 ~ 2023年年末的会计处理同（3），具体金额计算见上页表。
（5）租赁期满该设备的所有权归属于A公司：
借：固定资产——自有固定资产 2600  
    贷：固定资产——融资租入固定资产 2600
2. B公司的会计处理。B公司可直接以收取的全部价款和价外费用扣除设备本金及支付的借款利息后的金额计算应交增值税。由于该价款属于含税价，因此需要将其转换成不含税价。
（1）2016年年末利息为278.98万元，需要扣除支付的与售后回租相关的借款利息50万元，因此2016年B公司需要缴纳的增值税为33.27万元［（278.98-50）/1.17×0.17］，会计处理为：
借：未确认融资收益 278.98  
    贷：租赁收入——售后回租 245.71
        应交税费——应交增值税（销项税额） 33.27
（2）2017年年末B公司缴纳增值税：
借：未确认融资收益 255.26  
    贷：租赁收入——售后回租 225.44
        应交税费——应交增值税（销项税额） 29.82
（3）2018 ~ 2022年年末的会计处理与2016年相同，详细计算见上页表。
（4）2023年未确认融资收益为44.42万元，不足以抵扣借款利息50万元，因此不需要缴纳增值税。
三、融资租赁售后回租业务的增值税纳税申报
融资租赁售后回租业务进行增值税纳税申报时，当期收回的本金必须包含在销售取得的全部价款和价外费用之内进行申报，然后再扣除。因此，上例中的B公司在2016年填写《增值税纳税申报表附列资料（三）》（应税服务扣除项目明细）时，在17%税率的有形动产租赁服务栏目下，本期应税服务价税合计额（免税销售额）填列500万元，期初余额为零，本期发生额为收取的本金金额221.02万元，本期应扣除金额、本期实际扣除金额为221.02万元，期末余额为零。以后各期填写的具体数额见上页表。
四、售后回租业务分期扣除本金政策对企业的影响
1. 增加并盘活融资租赁企业的现金流。对于融资租赁企业而言，国家税务总局公告2015年第90号所规定的融资性售后回租业务的增值税计算与缴纳并不能带来减税的效果，而只是将税负分摊到各期，不需要在最后一期缴纳所有的增值税，从而盘活了现金流，减轻了企业的资金负担。
另外，从纳税时间上看，企业后期缴纳的增值税越来越少，缓解了企业的资金压力，增强了企业活力。
财政部、国家税务总局下发的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税2013［106］号）规定，虽然向承租方收取的有形动产价款本金以及对外支付的借款利息可以扣除后再核算增值税，但没有明确规定扣除时间。假设向承租方收取的有形动产价款本金在期初一次性扣除，那么B公司2016 ~ 2023年每年收取的租金为500万元，设备的价款本金和各项费用合计为2600万元，不足以缴纳增值税，而在最后一期缴纳增值税145.30万元［（500×8-2600-50×8）/1.17×0.17］。对于融资租赁企业而言，前几期的税款递延到最后一期缴纳，增加了最后一期的税收负担。
融资租赁业务的本质类似于银行等金融机构的贷款业务。融资租赁业务的本金不属于应税收入，贷款方可自主扣除，国家税务总局公告2015年第90号文件的规定使其处理同银行等金融机构的贷款业务本金处理一致，逐步回归了售后回租业务的税收本质，推动了“营改增”在金融服务业的实施。
2. 保理业务的增值税处理给证券化业务税务处理提供了参考。由于增值税开票等问题，现有操作中租赁资产证券化业务多采用不出表方式，在某种程度上扭曲了业务意图。而国家税务总局公告2015年第90号文件规定，提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。在金融保险业实施“营改增”之际，融资租赁企业需要考虑“营改增”对现有保理、资产证券化业务的影响，国家需要在相关法律文件中增加预防性条款，提前做好预防措施。
3. 企业需要思考的问题。在实际业务操作中，出租人出于资金回笼的考虑，每期约定收回的租金总额中本金金额和租金金额往往是不均衡的，只要符合交易习惯，税务上不宜随意否定。若没有事先约定，实际收取的租金中包含多少本金也很难确定，容易引发争议。因此融资租赁企业在签订售后回租合同时，应该在合同后面增加一个预期租金收取明细表，标明每期的摊余成本、租金金额、利息金额和增值税税额，便于融资租赁企业开展售后回租业务时，直接根据表中金额向承租人开具增值税专用发票。若租金收取方式改变（如承租人当期没有全额支付本金和利息，一般默认先偿还利息，后偿还本金），则需要调整下期的摊余成本，相应的利息需按照新的摊余成本计算。这种情况下融资租赁企业需要及时出具调整后的租金明细，确认当期相关账户的发生额。

主要参考文献：
李勇．融资性售后回租出租方利息收入的财税处理及改进［J］．财会月刊，2014（7）．