【作　　者】
张文娟 王旖旎

【作者单位】
（长安大学经济与管理学院 西安 710004）

【摘　　要】

      【摘要】本文着重介绍汽车销售4S店厂家返利等特殊业务的会计核算方法，并指出大部分4S店存在的税务风险，进而提出几点合理的纳税筹划建议。
【关键词】试乘试驾   税务风险   纳税筹划

      在国家宏观经济政策支持下，汽车市场竞争激烈，汽车销量快速增长，如何对汽车销售的一些特殊业务进行正确的会计核算显得尤为重要。同时，在实务中我们发现大部分汽车4S店存在很多税务缴纳漏洞，因此本文着重介绍4S店特殊业务的会计核算方法，并指出4S店存在的税务风险，进而提出一些合理的纳税筹划建议。
一、特殊业务的账务处理
1. 返利的账务处理。返利是4S店中常见的厂家对汽车经销商的优惠、鼓励政策，由于卖车的利润越来越低，厂家的返利能够缓解一下经销商的资金压力。返利的主要形式有：①用上期返利抵冲本次专营店提车时的车款，即返利直接从购车款中扣除，并在同一张专用发票上注明折扣金额，进行了进项冲减，但是基于权责发生制原则，需要对本期返利进行预估，记入“其他应收款——返利”科目，待返利实现时再冲减；②现金返利，即厂家给予经销商一定数额的资金奖励。下面我将以一个具体例子来说明每种返利的会计核算方法。
案例：4S店购入一台车，市场指导价为92 300元，提车价为86 208元，预估每台车得返利金额为9 400元。
（1）收到返利时，即返利在发票中以折扣形式反映，并在同一张专用发票上注明，金额为50 000元（这个返利金额是上期返利，与这次购车无关）。账务处理如下：
      ①提车时，借：库存商品——某车型73 682.05，应交税费——应交增值税（进项税额）12 525.95；贷：应付账款86 208。
      ②开票的返利，即发票中开具的负数-折扣折让：借：其他应收款——返利-42 735.04，应交税费——应交增值税（进项税额）-7 264.96；贷：应付账款-50 000。
      ③返利每月仅预估一次，借：其他应收款——返利8 034.19（9 400/1.17）；贷：库存商品——预估折扣8 034.19（9 400/1.17）。
（2）现金返利，如厂家给予10万的现金奖励，相当于经销商进货时进项税多抵扣了，返利时应将返利部分的进项税转出，同时冲减成本。
所以账务处理为：借：现金100 000；贷：主营业务成本85 470，应交税费——应交增值税（进项税额转出）14 530。
2. 购入试乘试驾车的账务处理。企业购入试乘试驾车，相当于将购入存货转入固定资产，基于上牌的需要而必须给自己开具机动车销售统一发票。所以进货时，借：库存商品——商品车，应交税费——应交增值税（进项税额）；贷：银行存款。
      开发票时，借：固定资产；贷：主营业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。同时结转成本，借：主营业务成本；贷：库存商品。
二、税务风险
1． 保险返点、上牌代办的税务风险。目前，大部分保险公司派代理进驻汽车店以便直接对客户收取相关费用，汽车店会得到保险公司承诺的返点，而上牌费则是汽车店代理车管所向客户收取。按照规定销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费，不缴纳增值税，但是收到的返点已构成企业收入，属于服务收入，应该缴纳营业税。而一般汽车店给客户上牌会多收取上牌费，如上牌费只需要300元，但收取客户1 000元，上牌收入应视同混合销售收入，增值部分700元就应通过维修发票等形式开具专用发票，但是在实际中大部分汽车企业将保险返点和上牌收取的增值部分不作收入而逃避缴纳税款。
2． 厂家返利税务风险。返利是厂家对经销商的常见优惠政策。汽车行业最大的特点是毛利率低，但其厂家返利却很多。如果返利是以折扣形式，则汽车店逃避不了交税。但是汽车店对其他返利形式会逃避缴纳税款，如厂家给的广告支援费、补贴、现金奖励，还有汽车销售后的首次保养或一定公里数内的维修保养，是由汽车生产厂家来负担的，汽车店往往将这部分返利直接作为利润分配或者记入小金库。按照规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目和税率缴纳营业税，而现金返利则应该申请红字发票，进行进项税额转出。
3． 代办按揭、代付手续费的税务风险。按揭贷款买车已成为时下流行的购车方式，目前银行都是打着“零利息”的旗号来吸引顾客贷款，而会用“手续费”来代替“零利息”，具体费率是按12期、18期、24期和36期来规定的，贷款时间越长，手续费率就越高，而且厂家规定如果顾客选择12期和18期，手续费全部由厂家承担，否则需顾客和厂家共同承担。如顾客买车贷款10万，期限为12个月，费率为4%，顾客刷信用卡付款，最后经销商到账只有96 000，差额4 000为代付手续费，但是厂家最后会以返利形式承担这部分手续费。由此看来，银行虽然在顾客刷卡时已将手续费直接扣掉，但最终厂家还是会返还的，按照相关规定，随汽车销售提供的汽车按揭服务和代办服务业务应征收增值税，但实际中大部分汽车店并未对这部分费用进行缴纳。
4． 购车送赠品的税务风险。由于卖车利润不大，降价促销显然不合理，为了吸引顾客，经销商会在顾客购车时随车赠送座套、底盘装甲、脚垫、靠枕等。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款的规定：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物进行税务处理，计提增值税销项税金。所以赠品应视同销售，按照市场价格缴纳增值税，但提供赠品的商家大部分是小规模纳税人或者个体户，只能开具普通发票或者根本就不提供发票，所以汽车店购入的这些赠品进项税额无法抵扣。因此大部分汽车店对这部分赠品只是计入费用、成本，或者根本就没入账，逃避缴纳税款。
5． 汽车保养、美容业务的税务风险。维修保养、装饰美容业务已经成为汽车行业的重要利润来源，而且按照《增值税暂行条例》的相关规定，销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人，应当缴纳增值税。因此，汽车4S店向客户提供的汽车维修保养服务，属于增值税应税劳务，应缴纳税款。但是一般情况下只要顾客不主动索要，汽车店不会开发票，这样企业就隐瞒了正常的汽车维修收入，这是4S店逃税的重要途径。
6． 低于市场价格销售车辆和车辆购置税的税务风险。汽车4S店在购车过程中，由于不小心发生碰撞等非正常损失的车辆，汽车店一般会以低于成本价格将其销售，但是大部分汽车店并未对进项税额和销项税额的差额进行转出，这造成了国家税款流失。大部分顾客以为车辆购置税是以车价款为计税依据，这样购车者在办理报牌手续时，总希望机动车专用发票上注明的价款低一些。于是应这些购车客户的要求，汽车4S经销企业在销售车辆时，采取“一车两票”的方式开具发票，也就是说一辆车同时开具机动车专用发票和商业普通发票：用机动车专用发票开具一部分车价款，余额部分用商业普通发票以“配件”的形式填写。
7． 购入试乘试驾车的税务风险。根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而公司购入的试乘试驾车记入固定资产，也符合自用要件，同时按照《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税［2006］33号）规定，在出厂环节该车应征收消费税。故其进项税额不能从销项税额中抵扣，但在实际中大部分汽车经销商对这部分进项税已抵扣。
三、税务筹划
针对以上税务风险，本文提出汽车4S店税务筹划建议：
      第一，汽车店在购入试乘试驾车时，基于上牌的需要而必须给自己开具机动车销售统一发票，然后根据发票确认销售收入并计算应交增值税。但是厂家一般会对试乘试驾车给予一定的折扣，既然进项税额不可以抵扣，那么汽车店就可以按照折扣后的价格开票，这样可以达到节税的效果。
      第二，针对汽车保养美容业务，本文认为汽车店可以将这部分业务承包给个体户或者小规模纳税人，税务部门对个体工商户一般都实行定期定额办法执行征税，也就说会按区域、地段、面积、设备等核定企业一个月应缴纳税款的额度。因此通过这一操作方式可以解决上游供货商无法提供增值税专用发票的问题，同时汽车4S店也可以获得一定的节税收益。
      第三，对于购买赠品，汽车店应尽量选择一般纳税人规模的企业来进货，这样就可以取得增值税专用发票，对进项税额进行抵扣。并且尽量选择降价方式来吸引顾客，而不要选择赠送赠品这种方式。
      第四，对于返利，经销商可以与厂家商量，多采取返利折扣方式或者多增加支援广告费、促销费补助、建店补偿等返利的金额或比例，相应降低现金返利的金额或比例，使更多的返利适用5%的营业税税率，从而降低税收负担。
      第五，车辆购置税有一个特殊规定：汽车厂家一般要在新车上市时向国家税务总局申报新车的官方指导价格，并在国家税务总局备案，这个价格也就是汽车业界俗称的“光盘价”。该价格也是消费者缴纳新车购置税的最低计税价格，不含增值税。所以即使购车优惠幅度再大，车辆购置税将不按发票价格收税，而是按照国家税务局的最低计税价格。因此当顾客要求开两张发票来逃避车辆购置税时，要和客户讲清楚税务政策，以免造成一些不必要的麻烦。
总之，纳税筹划对于企业来说是至关重要的，合理的纳税筹划会让企业得到很好的节税效益，从而降低企业的成本，提高企业效益。
主要参考文献
1. 张绍群.浅谈汽车4S店税务筹划.会计师，2012；7
2. 程辉.汽车4S店的税收管理问题.税收征纳，2011；12
3. 李波，姜金邦.汽车4S店经营“潜规则”暗含税务风险.中国税务报，2009-10-26