【作　　者】
尹四农

【作者单位】
（方欣科技有限公司 广州 510760）

【摘　　要】
      在融资租赁业务中，出租人通常会向承租人提供某些优惠措施如免租期、减租期等。但不同的合同中，免租期、减租期的性质也可能不同，在会计处理时需进行分析，以下举一例子对实际业务中出现的情形进行探讨。
一、案例概况
2×11年1月1日甲公司与乙公司签订一份大型设备购销合同，拟向乙公司采购码头装卸桥吊6台、门机2台，合同金额100 000 000元，合同约定甲公司2×11年4月1日需支付设备的首期款50 000 000元，待设备抵达甲公司并安装调试完毕时支付剩余的设备款50 000 000元。
      甲公司因资金紧张，2×11年2月1日与丙租赁公司签订了一份融资租赁合同，并将上述采购合同中的设备转为丙租赁公司委托甲公司代为采购标的。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：码头装卸桥吊6台、门机2台。
（2）租赁期开始日：设备安装调试完毕之日。
（3）租赁期：从租赁期开始日起，共60个月。
（4）2×11年4月1日起至设备抵达甲公司并安装调试完毕止，该期间为免租期，但甲公司需在12月31日支付丙租赁公司2 250 000元利息。
（5）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金25 000 000元。
（6）租赁合同规定的年利率为7.93%，租赁开始日租赁资产的最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值（100 000 000元）。
（7）租赁期满，该设备归承租方甲公司所有。该标的物为全新设备，估计使用年限为10年，净残值为0。
上述设备抵达甲公司并于2×11年12月31日安装调试完毕，丙租赁公司当日支付剩余的委托采购设备款50 000 000元。
甲公司当日按合同约定支付给乙公司上述设备余款50 000 000元，并采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用，采用年限平均法计提固定资产折旧。
二、案例分析
以上合同在会计核算时，甲公司在免租期支付的利息是否要计入租赁期的租金中？免租期是否要作为整个租赁期的一部分？对于以上问题，不同的判断标准下，其融资费用分摊率及在各期间的分摊额也将不同。企业会计准则规定租赁期应当包含免租期，但没有清楚说明免租期是否可以在租赁期之前。
      根据国际会计准则，无论免租期是在租赁期限之内还是在租赁期限之外，只要承租人在免租期开始时已经“接触、控制或使用”了租赁资产，租赁期就应当包含免租期。如果按照国际会计准则要求判断，丙租赁公司所提供的免租期期间，甲公司未“接触、控制或使用”该租赁资产，说明甲公司尚无法对该租赁设备行使使用权。因此，笔者以为，上述租赁期不应包含免租期，甲公司所支付的利息不能做为租金的一部分，应当计入当期损益。
三、甲公司的会计处理
（1）2×11年4月1日收到丙租赁公司委托采购款时：
借：银行存款50 000 000     
    贷：其他应付款——丙租赁公司 50 000 000  
支付乙公司设备款时：
借：其他应付款——丙租赁公司50 000 000     
     贷：银行存款50 000 000  
（2）2×11年12月31日收到丙租赁公司委托采购款时，作相关的两笔分录。
当日支付丙租赁公司利息时：
借：财务费用2 250 000     
          贷：银行存款2 250 000  
      （3）安装调试完毕，甲公司于2×11年12月31日确认融资租赁固定资产：
借：固定资产——融资租入固定资产100 000 000     
    未确认融资费用25 000 000     
    贷：长期应付款——丙租赁公司125 000 000  
（4）甲公司在2×12年12 月31 日按照实际利率法摊销未确认融资费用。假设最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率为r，则可列出如下等式：
      25 000 000×（1+r）-1+25 000 000×（1+r）-2+25 000 000×（1+r）-3+25 000 000×（1+r）-4+25 000 000×（1+r）-5=100 000 000
      采用内插值法可求得实际利率i=7.93%，具体每年末应摊销未确认融资费用见下表。      2012年年末，摊销未确认融资费用：
      借：财务费用7 930 000     
          贷：未确认融资费用7 930 000  
类似地，以后四年年末按表中计算结果摊销未确认融资费用。
      （5）甲公司2×12 年12 月31 日支付租金：
借：长期应付款——丙租赁公司
25 000 000     
    贷：银行存款25 000 000  
（6）租赁期满时承租人取得租赁资产所有权，因此，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间（可使用10年）。甲公司2×12年12月31日提取折旧，会计处理如下：
借：主营业务成本10 000 000  
    贷：累计折旧10 000 000
甲公司在2×13年12月31日、2×14年12月31日、2×15年12月31日、2×16年12月31日支付租金、计提折旧的会计分录同上。
      租赁期满时作会计处理：
借：固定资产——自有固定资产100 000 000     
    贷：固定资产——融资租入固定资产100 000 000