【作　　者】
王 芬

【作者单位】
（中冶建设高新工程技术有限责任公司资金部 北京 100011）

【摘　　要】
      一、应收账款保理业务的定义和特点
“应收账款保理业务”是企业将赊销形成的应收账款在满足一定条件的情况下转让给商业银行（以下简称保理商），以取得银行的流动资金支持、加快企业资金周转的业务。同时，在部分应收账款保理业务中保理商还向企业提供信用控制、销售分账户管理、债权回收和坏账担保等其他相关专业服务。
目前国内保理业务按保理商是否承担商业信用风险，可分为有追索权保理（回购型保理）和无追索权保理（买断型保理），其中有追索权保理业务的保理商不承担商业信用风险，无追索权保理业务的保理商承担全部或部分商业信用风险。根据应收账款出售方也即企业承担的风险等级不同，无追索权保理业务又可进一步分为无追索权卖方不承担风险（完全买断型）和无追索权卖方承担部分风险（需详细判断型）两类。
二、会计上划分应收账款保理业务类型及判断是否终止确认应收账款的依据
1. 根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》有关规定，划分保理业务类型的主要判断依据是：出让应收账款后，与应收账款相关的几乎所有风险和报酬是否已转移，以及是否继续保留对应收账款的控制。因此，结合下图对三种应收账款保理业务具体说明如下：
（1）有追索权保理业务：企业出让应收账款后，保理商拥有对企业的追索权，因此与应收账款相关的几乎所有风险和报酬并未转移，企业仍继续保留对应收账款的控制。此时，企业应继续确认应收账款。
（2）无追索权卖方不承担风险：企业出让应收账款后，与应收账款相关的几乎所有风险和报酬已转移到保理商一边，企业不再承担应收账款回收风险，也不再保留对应收账款的控制。此时，企业可终止确认应收账款。
（3）无追索权卖方承担部分风险：企业出让应收账款后，与应收账款相关的几乎所有风险和报酬是否发生转移（给保理商）及能否终止确认应收账款，需要根据实际情况进行进一步判断，即此种情况下风险报酬转移迹象不明显。
2. 对风险报酬转移迹象不明显的保理业务判断的具体方法：企业应当比较转移前后金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险，如果企业面临的风险因金融资产的转移而发生实质性改变的，应当终止确认，否则应继续确认。如果金融资产转移前后并非所有的风险和报酬都已经转移，应当进一步通过量化分析进行判断，即定量分析。
通常情况下，进行定量分析的过程主要有：一是识别与拟转让应收账款相关的全部风险；二是在识别全部风险的前提下，根据历史性数据等支持性证据，确定重要的假设条件，以此建立交易前后现金流量分布模型；三是根据上述模型计算结果比较交易前后未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。如果计算后结果显示，交易前后风险水平发生显著变化（通常认为与该金融资产相关的风险超过90%已转移），则可判断为符合金融资产终止确认的条件；否则判断为不符合金融资产终止确认的条件。
定量分析时应特别关注：一是通常而言，定量计算的结果会反映对风险的定性分析，定量计算的结果不应与定性分析出现严重的背离。二是在进行定量分析时，由于每笔应收账款对应的业主、回收期限等要素的不同，不同应收账款面临的风险也不同，这将对定量计算的结果产生影响，即使与相同银行签订的相同条款，与不同业主签订的或回收期限不同的应收账款，定量分析的结果也有可能不同，从而影响是否满足金融资产终止确认的条件。因此需要对每笔交易的应收账款逐个进行分析。此外，对于金融资产是否符合终止确认的条件，还应考虑合同内容的全部条款以及补充合同和其他合同附件，在综合考虑各项因素的基础上做出合理判断。
三、应收账款保理业务的会计处理
应收账款保理业务本身是以贸易融资（之后推广到其他领域）为核心的综合金融服务业务，主要可分为两种性质的金融服务产品：一是融资服务性产品，即企业通过出让应收账款债权，并以支付利息为代价取得融资，保理商收取提供融资服务的利息收入，企业支付的是利息支出。二是劳务服务性产品，即企业购买保理商管理应收账款的劳务，保理商收取手续费及佣金，销售商支付的是管理费用，例如：保理商开展资信调查、额度审核、账户管理等应收取的费用。一般情况下，劳务性保理业务是融资性保理业务的附加服务。
在企业具体的会计处理中，按应收账款的风险报酬是否几乎全部转移，可将保理业务分为终止确认应收账款和继续确认应收账款两种。继续确认应收账款保理业务的经济实质是企业以质押应收账款的方式取得短期贷款;终止确认应收账款保理业务的经济实质是企业出让债权以取得货币资金。
以建筑企业应收账款保理业务为例，将有关会计处理方法介绍如下：
1. 继续确认应收账款的保理业务。
例：某建筑企业某建造合同执行中，2月29日工程结算确认10 000元，按建造合同规定业主将于9月1日付款。工程结算会计分录：贷：工程结算10 000；借：应收账款10 000。
保理业务：假定3月1日该建筑企业向保理商出售应收账款，合同规定保理商保留有对建筑企业的追索权。保理商收取各项管理手续费500元，融资费300元。
说明：上述保理业务为有追索权的保理业务，风险与报酬并未转移，企业应继续确认应收账款。会计处理主要包括：①实际取得的货币资金作为短期借款；②支付的账户管理、账款催收等手续费及佣金列支为管理费用，同时抵减短期借款或银行存款；③支付的融资费用列支为财务费用，同时抵减短期借款或银行存款。如果涉及一次性支付融资费用并在日后摊销入财务费用，则一次性支付时先记入应付利息。
      情况一：若保理商直接将有关保理及管理费用在放款时扣除，而企业不再另行支付其他费用，则处理如下：借：银行存款9 200，管理费用500，应付利息300；贷：短期借款10 000。支付的融资费用在保理日与应收债权到期日之间，按直线法摊销记入财务费用：借：财务费用50；贷：应付利息50（3 ～ 8月每月月末摊销50元）。
情况二：若保理商按应收账款余额发放贷款10 000元，而有关保理管理费和融资费用企业按发生时间另行支付，则：借：银行存款10 000；贷：短期借款10 000。借：管理费用500；贷：银行存款500。在保理日与应收债权到期日之间，将每月支付的融资费用记入财务费用：借：财务费用50；贷：银行存款50（3 ～ 8月每月发生50元）。
债权到期日：①若业主全额向银行支付货款。例：9月1日，业主全额向银行支付欠款，则建筑企业同时冲减短期借款和应收账款。会计分录：贷：应收账款10 000；借：短期借款10 000。②若业主无力向银行支付货款。例：9月1日，业主无力向银行支付货款，建筑企业有义务代业主向银行支付货款。会计分录：贷：银行存款10 000；借：短期借款10 000。
支付后建筑企业仍存在对业主的应收账款10 000元，需要向业主催收。
2. 终止确认应收账款的保理业务。
      例：某建筑企业某建造合同执行中，2月29日工程结算确认10 000元，按建造合同规定业主将于9月1日付款。会计处理同前：贷：工程结算10 000；借：应收账款10 000。
保理业务：假定3月1日该建筑企业向保理商出售应收账款，合同规定保理商不具有对建筑企业的追索权，且建筑企业不承担与该笔应收账款有关的任何收款风险。保理商收取各项管理手续费500元，融资费300元。
说明：上述保理业务为无追索权卖方不承担风险的保理业务，风险与报酬已全部转移给保理商，建筑企业可终止确认应收账款，其会计处理主要包括：①实际取得的货币资金抵减应收账款；②支付的账户管理、账款催收等手续费及佣金列支为管理费用，同时抵减应收账款；③支付的融资费用，在保理日计入应付利息，同时抵减应收账款，此后在保理日与应收债权到期日之间，按直线法摊销，列支为财务费用。借：银行存款9 200，管理费用500，应付利息300；贷：应收账款10 000。
支付的融资费用在保理日与应收债权到期日之间，按直线法摊销列支财务费用：借：财务费用50；贷：应付利息50（3 ～ 8月每月月末摊销50元）。此时保理业务根据扣除费用的方式也可以分为两种情况。
债权到期日，无论业主是否向银行支付工程欠款，都与转让应收账款的企业无关。企业无需进行账务处理。
四、应收账款保理业务在财务报表中的反映
一是有追索权保理，即风险和报酬继续由企业承担，则企业继续确认应收账款，有关现金流入在资产负债表中体现为货币资金和带息负债的增加，在现金流量表中体现为筹资活动“取得借款所收到的现金”。
二是无追索权且不承担风险保理，即风险和报酬几乎全部转移至保理商，则企业可终止确认该笔应收账款，有关现金流入在现金流量表中体现为经营活动“销售商品、提供劳务收到的现金”。
三是无追索权承担部分风险保理，需要根据具体保理业务的经济实质，判断是否终止或部分终止确认应收账款。○