【作　　者】
杨桂洁

【作者单位】
（潍坊职业学院经营管理学院 山东潍坊 261041）

【摘　　要】
      《企业会计准则》规定：投资性房地产、交易性金融资产等运用公允价值计量的资产，在其持有期间公允价值与账面价值之间的差额记入“公允价值变动损益”账户；处置相关资产时将原记入“公允价值变动损益”账户的金额转入“其他业务收入”、“投资收益”等账户；期末，“公允价值变动损益”账户若有余额，要结转到“本年利润”账户。在此种规定下，不跨期处置相关资产时账务处理相对简单，无争议。但在跨期处置相关资产时，上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”的金额，处置时是否转回、如何转回等，均未明确规定。为此，不少学者提出了自己的建议，但笔者认为仅仅围绕是否转回、如何转回等问题展开讨论，并未从根本上解决问题。本文以交易性金融资产跨期核算为例，探讨其根本缺陷，并提出改进建议。
一、“公允价值变动损益”跨期核算的现状分析
对“公允价值变动损益”的跨期核算，当前学者的观点主要有两种：一种观点是上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时不再考虑，不必转回；另一种观点是上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时要重新转回，转入当期的投资收益。他们各自提出了不同的核算方法，现通过实例逐一分析。
例：北海公司2012年10月5日购入某公司A股股票10 000股，每股10.3元，支付税费320元，共计103 320元；2012年12月31日，该股票每股市价11.86元。2013年3月16日，公司将该股票以每股12.4元全部卖出，相关税费380元。
（一）上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时不转回
在此种观点下，上例账务处理为：
1. 2012年10月5日购入时，借：交易性金融资产——成本103 000，投资收益320；贷：银行存款103 320。
2. 2012年12月31日按公允价值计价，确认持有损益时，借：交易性金融资产——公允价值变动15 600；贷：公允价值变动损益15 600。借：公允价值变动损益15 600；贷：本年利润15 600。
3. 2013年3月16日出售时，借：银行存款123 620；贷：交易性金融资产——成本103 000、——公允价值变动15 600，投资收益5 020。
此观点下该投资的净投资收益仅为4 700元（5 020-320），但该投资实际的净投资收益为20 300元（15 600+5 020-320），少计的15 600元正好是上年末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”的数额。持此观点的学者注意到出售时账务处理不能反映某项投资的全部投资收益，于是有的学者提出编制公允价值变动损益明细表作为利润表的附表详细列示各期公允价值变动损益的发生与实现情况；还有的学者提出在账外单独计算各项投资持有期间的全部投资收益，于期末一并加以披露。虽然这些措施能补充公允价值变动损益的各期实现情况或某项投资的全部投资收益，但增加了很多的工作量，会计信息披露也变得更复杂。
（二）上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时要转回
持此种观点的学者提出了三种有代表性的转回方法，结合上例具体分析如下：
1. 在观点一账务处理的基础上，出售时再增加如下调整分录：借：公允价值变动损益15 600；贷：投资收益15 600。
这笔分录是将已转销的公允价值变动损益再次转入投资收益。但在“公允价值变动损益”无贷方余额的情况下，多出一笔借方发生额，看起来像本期新发生的公允价值变动损失。这种分录很牵强，影响了对公允价值变动损益的整体理解。
2. 在观点一账务处理的基础上，出售时再增加如下调整分录：借：本年利润15 600；贷：公允价值变动损益15 600。借：公允价值变动损益15 600；贷：投资收益15 600。
这种处理方法是将上期已转入本年利润的公允价值变动损益先转回，再转入投资收益。这种方法看起来比较合理，但去年的“本年利润”已全部转入“未分配利润”，这种处理只能是从今年的“本年利润”中转回，这就没什么道理了。相当于从今年的“本年利润”中转出一部分，先转入“公允价值变动损益”，再转入“投资收益”，最终又从“投资收益”转回到今年的“本年利润”。这种循环结转还会导致编制利润表时出现困惑：记入“本年利润”借方的数额在现行的利润表中如何反映？如果直接冲减利润总额就会违背利润表中各项目之间的勾稽关系，否则就要在“利润总额”项目前加一个项目“减：转回的公允价值变动损益”，这就要修订现行的利润表。3. 在观点一账务处理的基础上，出售时再增加如下调整分录：借：利润分配——未分配利润15 600；贷：公允价值变动损益15 600。借：公允价值变动损益15 600；贷：投资收益15 600。
这种处理方法是将上期已转入本年利润并最终转入未分配利润的公允价值变动损益先从未分配利润中转回，再转入投资收益。这种方法的缺陷在于：上期转入本年利润并最终转入未分配利润的公允价值变动损益，已参加了利润分配，如提取盈余公积等，真正留在未分配利润中的数额已小于原来的转入数额，转出来的公允价值变动损益最终又通过投资收益转入本期的本年利润，再次参加本期的利润分配，出现重复分配的问题。
      分析可知，观点二的三种会计处理方法，其出发点都是为了在账务处理中让“投资收益”账户完整反映某项投资的全部投资收益，在利润表中让“投资收益”项目反映本期实现的全部投资收益。这样，既包括前期计入公允价值变动损益本期实现的投资收益，也包括本期新发生的投资收益，可以让企业的利益相关者了解企业本期投资收益的完整情况。
      （三）小结
持以上两种观点的学者们提出的披露或核算方法，都是针对公允价值变动损益期末计入本年利润后引起的后续投资收益信息不完整所作的努力，只是持观点一的学者们侧重于用披露或附表等辅助手段加以完善，而持观点二的学者们则侧重于用利润表来加以完善。笔者认为，持以上两种观点的学者们提出的方法均未从根本上解决问题。因为他们都是在认可公允价值变动损益期末计入本年利润这个前提下考虑如何完善后续核算的问题，如果这个前提是错的，那么后面的完善也就没多少价值了。
二、当前公允价值变动损益跨期核算的根本缺陷
笔者认为，公允价值变动损益跨期核算的根本缺陷在于期末将公允价值变动损益（未实现利润）提前计入本年利润，并且和其他已实现利润同样参加利润分配，这种做法带来的问题不仅仅是后续核算的混乱，而且还存在以下缺陷：
1. 混淆未实现损益与已实现损益。公允价值变动损益是由于资产的公允价值变动而引起的，在资产处置前是未实现的持有损益，只有资产处置后才会变成已实现的损益。这种未实现的损益与已实现的损益在性质上有本质的差别，不能计入本年利润（本年利润是已实现的损益），更不能进行分配（只有已实现的利润才能进行分配）。如果将其与已实现的损益一起共同计入本年利润，并共同参与分配，就混淆了未实现损益与已实现损益，不便于报表使用者进行正确决策。
2. 成为利润操纵的合法工具。公允价值计量在我国的应用还很不完善，在现行的市场条件下公允价值难“公允”，人为操纵的成分较多。如果公允价值计量引起的公允价值变动损益可以合法进入本年利润，那么企业完全可以通过操纵公允价值而合法地操纵利润。
3. 增加了纳税调整的工作量。新税法规定，资产的计税基础是其历史成本，不会因为会计上的公允价值计量而改变。即公允价值计量引起的公允价值变动损益不需要交纳所得税，会计上将其计入本年利润后纳税时需要进行纳税调整，增加了纳税调整项目和纳税调整的工作量。
4. 增加了后续核算和披露的复杂性。按现行会计准则规定，公允价值变动损益期末转入本年利润后，下期如何核算出现了上述两种观点：按观点一的做法，已计入本年利润的公允价值变动损益不再转回，但不管是编制公允价值变动损益明细表作为利润表的附表，还是单独计算披露某项投资的全部投资收益，均比较复杂；按观点二的做法，将已计入本年利润的公允价值变动损益转回，三种转回方法都存在缺陷，且造成实务核算中的不统一，也增加了结转的复杂性。
三、公允价值变动损益跨期核算的改进建议
笔者认为解决以上系列问题要从根本着手，即公允价值变动损益的期末余额不能转入本年利润，更不能进行利润分配。具体可考虑采用以下两种改进思路：
1. “公允价值变动损益”账户期末余额在利润表中“其他综合收益”项目中列示。这种改进思路的理由是：企业会计准则应用指南中明确指出，“公允价值变动损益”账户核算的是由于资产的公允价值变动而形成的利得或损失，利得和损失是非日常活动形成的，不能计入营业利润，因为营业利润是在日常活动中产生的；按照全面收益观，不能计入本年利润的利得和损失，可在利润表中增设“其他综合收益”项目单独列示，这在《企业会计准则》中已明确指出。因此，“公允价值变动损益”账户的期末余额虽然不适合转入本年的利润总额，但可在利润表中“每股收益”项目下增设的“其他综合收益”项目中单独列示，待下期处置相关资产时将原记入“公允价值变动损益”账户的金额一次性转入“投资收益”账户，并在当期的报表附注中披露上期列入其他综合收益、本期已转入投资收益的金额等信息。
2. 用“资产价值变动”账户代替“公允价值变动损益”账户，期末余额在资产负债表中列示。这种改进思路的理由是：公允价值变动损益毕竟是未实现的损益，且在目前市场条件不完善的情况下，公允价值人为操纵成分较多，按谨慎性原则，将其作为资产价值的变动，当作资产的增值或减值。因此，可用“资产价值变动”账户代替“公允价值变动损益”账户，其期末余额不再列入利润表，而是在资产负债表中列示。具体可在所有者权益项目中增加“资产价值变动”项目，待下期处置相关资产时将原记入“资产价值变动”账户的金额一次性转入“投资收益”账户，并在当期的报表附注中披露上期在资产负债表“资产价值变动”项目中列示、本期已转入投资收益的金额等信息。
至于采用哪一种改进思路，笔者认为，为突出全面收益观，可采用第一种改进思路；为避免滥用公允价值操纵利润或收益，可采用第二种改进思路。○