【作　　者】
赵英会

【作者单位】
（陕西理工学院管理学院 陕西汉中 723001）

【摘　　要】

      【摘要】《企业会计准则讲解2012》以及财务会计相关教材中关于借款费用资本化的计算方法有一些需要强调的。本文主要以会计准则规定为基础，从计算公式存在的问题入手，分析其计算方法的优化途径，并以具体实例证明了优化后计算方法的优越性和实用性。
【关键词】借款费用   资本化   计算方法   优化      《企业会计准则》关于借款费用资本化金额的确定有以下三条规定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额（下称“规定一”）。（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定（下称“规定二”）。（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额（下称“规定三”）。
一、专门借款资本化金额计算方法优化
在《企业会计准则讲解2012》及财务会计相关教材中，对于专门借款资本化金额的计算公式一般表示为：
每期专门借款利息资本化金额＝专门借款当期实际利息费用－尚未动用的专门借款利息收入－将尚未动用的专门借款用于暂时性投资取得的投资收益（1）  
但上式存在两个方面的问题：将准则中规定一的文字用式子表示出来，不够简洁和直观；没有明确尚未运用的专门借款用于暂时性投资取得的投资收益为负值时，应怎样表示专门借款利息的资本化金额，不够具体。因此，对公式（1）可以作如下优化：若以S表示每期专门借款利息资本化金额，以R表示专门借款当期实际利息费用，r表示尚未动用的专门借款利息收入，I表示将尚未动用的专门借款用于暂时性投资取得的投资收益。公式（1）则可写为以下形式：
S＝R－r-I=R-（r+I）（2）  
对于公式（2），还应明确S≤R，即当r+I>0时，则根据公式（2）计算出的S为可以资本化的金额；但当r+I<0时，则可以资本化的金额S取值为R。这样，就充分考虑了规定三。
从公式（2）以及以上表述可以看出，当尚未动用的专门借款存入银行的利息收入或用于暂时性投资取得的投资收益二者之和为正时，资本化金额小于专门借款实际利息费用；当二者之和为负时，资本化金额则不应超过专门借款实际利息费用，应以其实际利息费用为限。但对于企业而言，以闲置专门借款进行风险较高的暂时投资的可能性较小，一般都会选择购买固定收益证券或风险水平较低的投资工具进行暂时性投资，因此，闲置专门借款利息费用之外的资金流量为负的情况几乎不会出现。
例1：甲公司于2012年1月1日以出包方式正式开工建造一幢厂房，预计工期18个月，该工程分别于2012年1月1日、2012年7月1日和2013年1月1日支付工程进度款。甲公司为建造厂房于2012年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6％。另外在2012年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7.2％。借款利息按年支付（名义利率与实际利率相同，下同）。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5％。厂房于2013年6月30日完工，达到预定可使用状态。
甲公司建造该厂房的支出金额见下表（单位：万元）：

2012年，R＝2 000×6％＋4 000×7.2％×6÷12＝264（万元）。
r=0，I=500×0.5％×6+2000×0.5％×6＝75（万元），即：r+I=75（万元）>0。
因此，根据公式（2），2012年的资本化金额为：S＝264－75＝189（万元）。
2012年的资本化分录（合并）如下（金额单位：万元，下同）：借；在建工程189，应收利息（或银行存款）75；贷：应付利息264。
2013年1月1日至6月30日，R＝2 000×6％×6÷12＋4 000×7.2％×6÷12＝204（万元）。
r=0，I＝500×0.5％×6＝15（万元） ，即r+I=15（万元）>0。
根据公式（2），2013年的资本化金额为：S＝204－15＝189（万元）。
2013年的资本化分录（合并）如下：借：在建工程189，应收利息（或银行存款）15；贷：应付利息204。
二、一般借款资本化金额计算方法优化
从规定二可以看出，企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。《企业会计准则讲解2012》及财务会计相关教材中对于一般借款资本化金额的计算公式大多表示如下：
每期一般借款利息资本化金额＝（至当期末止购建或生产符合资本化条件的资产累计支出－专门借款累计金额）×一般借款资本化率×资产累计支出超出专门借款部分实际占用的天数/会计期间涵盖的天数（3）  
而对于一般借款资本化率，则分两种情况，如果只占用一笔一般借款，则资本化率为该一般借款的利率；如果占用两笔或两笔以上的一般借款，则资本化率为这些一般借款的加权平均利率。一般借款加权平均利率的计算公式如下：
加权平均利率＝所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数×100%（4）  
其中，一般借款本金加权平均数＝∑（每笔一般借款本金×每笔一般借款当期占用天数÷会计期间涵盖的天数）（5）  
公式（3）、（4）、（5）存在三个方面的问题：第一，公式（3）与公式（1）存在同样问题，即只是准则中规定二的直接式子表示，不够清晰明确；第二，对于公式（3）中的“资产累计支出超出专门借款部分实际占用的天数/会计期间涵盖的天数”，以及公式（5）中“每笔一般借款当期占用天数/会计期间涵盖的天数”所表示的意思不够准确；第三，对于计算多笔一般借款加权平均资本化率的公式（4），期数与权数之间的关系不够明确。因此，应对上述公式进行如下优化：
对于公式（3），将“至当期末止购建或生产符合资本化条件的资产累计支出－专门借款累计金额”表述为“至当期末止累计动用一般借款的金额”；将“资产累计支出超出专门借款部分实际占用的天数/会计期间涵盖的天数”表述为“当期占用天数与资本化率配比的期间”。这样，公式（3）就简化为：
每期一般借款利息资本化金额＝至当期末止累计动用一般借款的金额×一般借款资本化率×当期占用天数与资本化率配比的期间（6）  
对于公式（4）和公式（5），可以将其合并为下列公式：
加权平均利率＝所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金以当期占用时间为权数的加权平均数×100%（7）  
例2：承例1，假定甲公司为建造厂房于2012年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6％。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中占用了两笔一般借款，具体资料如下：①向银行长期贷款2 000万元，期限为2012年5月1日至2015年5月1日，年利率为6％，按年支付利息。②按面值发行公司债券1亿元，于2011年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息，假定无其他相关费用。假定全年按360天计算。其他相关资料均同例1。
1. 计算专门借款利息资本化金额。2012年专门借款利息资本化金额＝2 000×6％-500×0.5％×6＝105（万元）；2013年专门借款利息资本化金额＝2 000×6％×6/12＝60（万元）。
2. 计算一般借款资本化金额。在建造厂房过程中，自2012年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款。另外，2013年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。
      计算这两笔资产支出的加权平均数如下：2012年所占用一般借款的加权平均利率＝（2 000×6%×8/12+10 000×8%）/（2 000×8/12+10 000）×100%＝7.76%；2012年一般借款利息资本化金额＝2 000×7.76%×6/12＝77.6（万元）；2013年所占用一般借款的加权平均利率＝（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）×100%＝7.67%。当年一般借款利息资本化金额＝（2 000+1 500）×7.67%×6/12＝134.23（万元）。
3. 根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：2012年利息资本化金额＝105＋77.6＝182.60（万元）；2013年利息资本化金额＝60＋134.23＝194.23（万元）。
4. 有关账务处理如下：2012年12月31日：借：在建工程182.6，财务费用802.4，应收利息（或银行存款）15；贷：应付利息1 000。2012年实际借款利息＝2 000×6％＋2 000×6％×8/12+10 000×8%＝1 000（万元）。
2013年6月30日：借：在建工程194.23，财务费用725.77；贷：应付利息920。2013年1月1日至6月30日的实际借款利息＝2 000×6％+10 000×8%＝920（万元）。
三、结论
本文首先对借款费用资本化金额计算方法存在问题进行了分析，并提出相应的优化方法，改进了计算公式。通过具体实例可以看到，经优化后的借款费用资本化金额计算公式更为清晰和简洁，表达更为准确，运用起来更为方便。
【注】本文受陕西理工学院2012年度科研基金项目（编号：SLGKY12－36）资助。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2012）.北京：人民出版社，2012
3. 戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学（第五版）.北京：人民大学出版社，2011
4. 彭柯谏.借款费用资本化会计核算例解.财会月刊，2010；5