【作 者】
王树锋（教授），艾千涵
【作者单位】
黑龙江八一农垦大学会计学院，黑龙江大庆163319
【摘 要】
【摘要】针对高校普遍存在教职工收入被错扣个人所得税影响教职员工工作积极性的客观实际，本文采用调研法、归纳总结法、比较分析法、案例分析法等，介绍了高校教职工各类应税收入的结构和发放形式，分析了高校个人所得税筹划工作的现状及存在的主要问题，重点研究了高校教职工取得各类收入的个人所得税筹划要点及方法，以期指导高校财务积极开展个人所得税筹划，维护职工既得利益。
【关键词】高校教职工；个人所得税；纳税筹划；工资收入
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）04-0072-4高校教职工的收入构成比较复杂，因其所承担的工作任务不同，收入的类别和项目也各有差异。从实际调查情况看，高校财务除了对年终奖发放方式有所筹划，日常发放的各类收入不仅没有开展专项纳税筹划，还普遍存在将这些收入混杂于工资扣缴个人所得税（以下简称“个税”）的现象。财务人员的简单操作虽然省心省力，但教职工的利益却被侵害，造成教职工对财务人员心存不满甚至有抵触情绪，既影响了组织内部团结，又干扰了教职工的工作积极性。为此，针对高校教职工收入类别和性质，研究个税纳税筹划的要点与方法，对完善纳税筹划学科内容结构体系，提升高校财务人员的个税核算与筹划水平，保护广大教育工作者的物质利益，具有十分重要的学术理论意义和应用指导价值。
一、高校教职工收入的个税筹划现状
（一）高校教职工应税收入结构
目前高校教职员工可分为党政领导、机关部处干部、教师、政治辅导员、实验人员、教务工作者和后勤保障工人等七类，其中除机关部处领导干部和后勤员工外，大部分教职工都在校内兼职负责学生班主任工作，还需负责学生考试监考工作等。不同岗位和职务角色决定其收入来源各不相同。从工薪表收入结构看，除教师和科研人员多一项科技津贴、教师课时费津贴外，其余项目都基本相同。高校教师没有年终奖，但根据其教学工作量（授课学时）按照既定标准计算发放的课时津贴，也称之为“超课时费”；对非教师岗职员（包括党政、学生管理和后勤保障等部门员工），则发放年终奖。
（二）高校教职工收入个税筹划现状及问题
1. 领导重视但缺乏纳税筹划能力。目前，全国高校财务处领导对于教职工收入个税纳税筹划都比较重视。每次遇有个税政策的重大变化，财务处领导都要求负责工资发放的会计人员研究合理计税办法，甚至请求税务专家为教职工收入扣缴个税事项开展专门筹划。但高校没有纳税筹划专项经费预算，多数情况下都是让专家学者或财务人员义务帮忙设计筹划方案，付诸实施后就长期不变，不能因事制宜、因时而动。同时，高校作为事业单位，管理人员编制和经费控制严格，会计人员编制十分紧张，因此会计上多采取一级核算。财务人员除了分工负责学费收缴、事业经费、科研经费、工资等业务，基本不设置专门的纳税筹划人员。负责工资的财务人员本应承担起纳税筹划业务，但因其还要承担其他财会工作，所以也很难有时间和精力开展纳税筹划。加之个税筹划关系的是教职工个人利益，似与学校事业经费和集体收入无关，很多学校也就吝惜纳税筹划投入。
2. 政策驾驭能力弱。高校正在执行的《高等学校会计制度》中涉及的税收问题微乎其微，高校会计深度把握税收政策的能力普遍较弱。日常工薪发放仅凭个人专业判断扣税，年终绩效多执行《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）规定，不执行该规定则要将年终奖平均到以后月份发放并分月计税，且一经选择始终按照专业习惯执行，有的会计人员甚至连年终奖按照国税发［2005］9号文件规定办法计税存在的“盲区”或“年终奖无效区”都不清楚，也不善于分析该政策的缺陷，造成多扣教职工个税。此外，高校会计对教职员工取得的各种收入都计入工资扣税，不能严格按照税法规定实行分项计税，误将教职工源自校内的各种不同性质收入统统并进工资计税。不能正常按照税收法规政策规定计税扣税，是高校纳税筹划的大忌。比如教师每次十几元到几十元不等的监考费、几十元到几百元不等的论文或图书审阅费、校内科研或教研项目结题验收费等，本应作为劳务报酬在每次活动终结即直接发放给老师，但学校往往要拖欠一定时期再集中一次发放，而多数高校财务却将之捆绑到发放当月的工薪中扣缴个税，导致很多高校适用较高的工资薪金所得税率的教授们都极不情愿领受监考等非岗位职责外的工作任务。
二、高校教职工个税筹划的要点及方法
（一）日常发放工资薪金的个税筹划
1. 工资发放前收入扣税应做专项说明。“表内工资”扣税，即按照工资表内所列项目归集并扣除免税的社保金之后作为所得额计算应扣缴的工资薪金所得税。对会计而言，该税项的计算得心应手。在表内工资发放后所产生的个人收入项扣税，职工都能明白和接受。但对于那些工资发放前发生的应税而未税项目，在发放工资时合并计税却容易引起教职工误解。比如6月4日发放某教师班主任津贴500元，8日发放其工薪6000元（不含社保基金），会计扣缴个税额为195元［（500+6000-3500）×10%-105］。但职工按工资表应发额计税额为145元（2500×10%-105），他怎么也想不明白财务为什么多扣50元个税，内心十分不满。为此，建议工资岗的会计在对工资发放前已发生的应税项进行单独列示，在与表内工资合并计算的应税所得额栏目中应分明细栏目填写，至少应给教职工做特别说明。
2. 工资发放后发放收入需连续和分项扣税。在工资发放之后，职工还会发生一些零星收入。对此，会计上要注意两点：一是教职工新发生的收入项目必与已发生计税项目合并计算应纳税所得额并依此确定适用税率和速算扣除额，用应纳税总额减除原项目已纳税额后得出新收入应扣缴税额。二是认真区分工资薪金所得与劳务报酬所得，依法分类征税，避免侵害职工利益。凡属于教职工履行岗位职责获得的报酬，均应归集到工资薪金所得范畴；凡教职工执行与其岗位职责无关的任务所取得的报酬，应按照劳务报酬等税目计征。如某教授月薪11500元，适用个税税率达到20%，月末发放监考费400元。如作为劳务报酬所得，则监考费400元不应扣税。但会计按照“只要通过学校财务发放的校内收入均属于工薪所得”的错误逻辑，则需要扣个税80元［（11500+400-3500）×20%-345-1255］，教师在岗位职责之外付出心血为学校提供监考劳务获得的报酬却被扣掉了20%，教职工的工作积极性受到很大打击。对此，要求高校会计务必分清教职员工收入的所得范畴归属，该征税的依法扣缴，不应征税的合理安排。
（二）补发薪酬的个税筹划
高校每年都有教师职称晋升、党政职务职级晋升，也会发生某项补助、补贴、津贴甚至是基础工资的普调等，随之就会发生各种工资性质收入的“补发”活动。按照税法规定，个税的纳税义务发生时间为工资实际发放的当天。这就意味着个税主张应纳税所得额的核算原则是“现计制”，虽然不合理，但会计上必须遵从和执行。比如张老师9月份被评为教授，工资由原7500元提高到8500元，则需要对以前8个月工资“补差”合计8000元。若会计盲目按规定计税，则需扣税1800元｛（8500+8000-3500）×25%-795-［（8500-3500）×20%-345］｝；若会计将之分摊到以后8个月平均补发，则应扣税总额为1600元（1000×20%×8），从而为教师合理节税200元。
（三）引进特殊人才补助的个税筹划
高校是培养人才的阵营，也是高级人才集聚地。引入高职称、高学历人才充实教学科研一线人才队伍，是全国各高校始终坚持不懈的办学战略。给予引进人才的科研启动经费专用于科研支出，不涉及个税问题。但给予引进人才的住房、交通工具等优惠待遇，则需要扣缴个税。该项所得发生在人才引进环节，并非教师工作贡献奖励，按照工资薪金所得计税缺乏政策依据。依照相关规定，此项所得应按照其他所得计税较为适宜。如果会计上完全按照人事政策规定计税，则必然引起引进教师不满，甚至动摇其留任信心，“待遇留人”就变成一句空话。
比如某大学引进一名博士后，为其免费提供一套80万元的住房和20万元安家费，工作满三年后住房可转为个人产权。会计上如果按照规定扣税20万元［（20+80）×20%］，用待发的20万元安家费抵交，博士后可能会无法接受。如果会计上将安家费按个人实际支付金额报账，或作为单位代其搬家、装潢和购置生活用品的专项基金，则20万元安家费可完全避免交税；住房通过协商作为各年的工作业绩“奖”，工作满15年全部产权归属个人，则该副教授每年获得房产奖励价值为53333.33元（80÷15），可以采用国税发［2005］第9号文件规定的办法计税：
每月并入工资核算的住房部分应纳税所得额4444.44元（53333.33÷12），适用税率10%，速算扣除额105，则：应扣缴个税金额为78425元［（53333.33×10%-105）×15］。
显然，经过筹划后，教师承担的个税降低了121575元（200000-78425），实际缴税额仅相当于原税额的39.21%。可见，高校财务积极与人事部门沟通并提供人才引进政策制定建议，灵活开展涉税业务核算，与人才政策相互配合，能够有效支持学校的人才引进工作。
（四）政策性补贴收入的个税筹划
教师享受供热取暖、交通、午餐、误餐、职工子女入幼儿园补助等，均属于免征个税的政策性补贴、补助。这些补贴补助分为明补和暗补两种方式。比如午餐费，学校按照教师人头计算，将补助金拨付给食堂，形成对教职工间接性的“暗补”，教职工需用个人收入去食堂用餐。如果将教职工的工资表内工资项相应减少一部分（相当于伙食费），代其缴付给食堂，然后将免税的午餐费等直接发放即“明补”给教职工，则会减少一定数额的工资薪金收入所得税。再如，财政补贴发给教师9000元，依照规定，个人取得按照省级人民政府规定标准发放的供热费补贴属于免税收入。教师领取后再到财务处缴纳供热费14000元（含9000元政策补贴）。表面上看不出涉及的个人所得税问题。但如果换个角度看，纳税问题就出现了。如果学校将教职工的供热费直接纳入预算支付给供应公司，然后按照职工家庭应享受补贴的供热面积，核算出每个教职工家庭应付供热费，采用核减教师讲课费标准、职工奖金和绩效奖励等办法，扣回所付热费。这样，职工薪酬即可少扣缴个税。
（五）“超课时费”的个税筹划
1. “超课时费”个税扣缴方法的筹划。教师的“超课时费”和教工的年终奖发放具有次数集中和发放数额高等特点，根据国税发［2005］第9号文件规定，不论职工年终奖、年终加薪、劳动分红分几次（月）发放，也不论教职工在几个单位获取年终奖，采用该政策规定的年终奖计税办法每人每年仅限一次。凡是限制性使用规定，多数都是让纳税人获得实惠的政策。针对该政策的纳税筹划要点有两个：一是让每个教职工每年都用到一次该扣税政策；二是严格把握该政策个税优惠盲区，准确运用节税临界点，超过节税临界点则可将“超课时费”分月发放。由于个税实行累进税率制，当应纳税所得额处于某个临界点，税率就会拉开档次，于是就会出现除以12个月后的平均所得额略高于临界点而一次性发放的全部奖金所得额却都要适用更高档的税率，至少超过上一档税率5%甚至10%；更严重的问题是只允许扣除与税率对应档的一个速算扣除额，相当于另外11档速算扣除额都被取消了。“超课时费”是集中一次发放计税还是平均到以后各月工资薪金中发放，要科学判断。
例：一位年轻教师月薪3500元，财务处1月拟发放其讲课费12000元，会计考虑到节税效果，计划分到以后12个月平均发放，该教师期望一次发放。会计上该如何决定，需进行计算分析。
（1）分12个月发放，每月1000元，适用税率3%：
应扣缴个税额=12000/12×3%×12=360（元）
（2）按一次性发放奖金公式计税，奖金除以12的商数1000，查得适用税率3%，则：应扣个税额=12000×3%=360（元）。
两种发放方式，个税相等。
修改一下题设条件，假如教师获得“超课时费”24000元，月薪3500元不变，确定适用税率10%，速算扣除额为105，则：
（1）分月发应税额=（24000/12×10%-105）×12=1140（元）。
（2）按奖金公式按月发放对应的计税额=24000/12=2000（元），适用税率10%，应纳税额=24000×10%-105=2295（元）。
显然，一次发放奖金比分月发放多缴税1155元。表明超课时费较高时，应均匀到各月发放才能取得理想筹划效果。
2. “超课时费”的“节税点”筹划。按照常人逐利心理，年终奖发放越多越好。但在现行个税体制环境下，“跳跃式税率”和年终一次性奖金适用的速算扣除额的“留1弃11”缺陷，导致个税计算存在诸多优惠盲区。高校财务不应片面讲求奖金额的真实和公正，而应该认真把握个人所得税优惠政策盲区的节税界点（包括18000元、54000元、108000元、420000元等），临界点上宁可少发一千也不多发一元，以免出现奖金不如扣税多的负效应。具体年终一次性奖金的盲区节税临界点归纳如表所示。
从表中可以看出，18000元临界点上，多发1元将多扣税1155元；而420000元临界点上，多发1元就要多扣税19250元之多。更需要注意的是，超过每个节税点多发到一定数额，超发奖金将全部被作为个税扣掉，如表中的19283.33元与60187.5元等均是节税界点，超发奖金与多扣税额完全相等。为此，纳税筹划要求，高校财务记牢表中盲区临界点数值，并在每年拟发放“超课时费”、绩效奖和第13各月工资薪金等时，采取如下可行办法处理：一是直接“抹零”，可将超过临界点的部分扣掉，用于建立资助贫困大学生、支持大学生创新创业训练等公益基金。但这种做法实施起来需要得到教职工的理解与支持，财务工作人员需要多些耐心，以免引起不明真相教职工的误解；二是将年终奖分解发放，即一部分均摊到以后月份发放，另一部分一次发放；三是缩短发放周期。如教师“超课时费”，可以选择分季度或分月发放，最长周期也应每学期核算发放一次，确保减少累进级次，降低适用税率档次，从而减轻教职工税负，使其既得劳动收益得到最大限度保护。
（六）其他收入的个税筹划
除上述主要收入外，教师还常获得监考费、审稿费、咨询费、评审费等收入。这些收入多数都是教师利用个人业余时间承担学校工作任务所获取的，绝非是专任教师岗位职责范围之内的工作报酬，因此不受聘任合同规定约束，符合“劳务报酬”的法定要件。在分类税制环境下，高校财务部门应自觉将之与工资薪金收入区分开来，单独计税。一般情况下，该类收入都不多，北方的普通高校发放标准普遍较低，因此发放额更小。对此，财务不能只看教务处和劳资科等相关部门提交和审批费用发放表的时间，也不能仅考虑账户资金允许发放时间，重点是弄清楚劳务费用数额高低和教职工当月工薪多少。如果教职工的劳务费用较低，比如800元左右，则应该单独发放，单次不超过800元无需扣税，超过标准的金额如果不大也扣税不多，切忌混入工资计税；如劳务费用较高，主张多分几个月发放，同样可取得不扣税或少扣税的理想效果。建议财务领导提醒教务等相关部门，监考等费用不要拖延到期末集中一次发放，财务更不能拖欠教职工劳务费用，尽量做到按季或按月汇总结算。如果评审费一次较高，财务应结合教师工资薪金收入和不同等级收入适用的所得税率，将评审费分解成两部分发放，先按劳务报酬发放800元（免税），余下的计入工资薪金收入。当然，如果老教师的工资薪金所得适用税率超过20%，则劳务费用以全额按照劳务报酬发放并扣税为宜。
三、小结
高校教职员工校内收入具有多样、零星等特点，除了表内工资薪金或日常发放工资薪金应正常计税，学校象征性发放给部分教师的“超课时费”、监考费、班主任津贴、学习资料费、评审费等，有时与其付出的劳动价值不相匹配。高校财务部门应站在服务角度，工资会计协同其他岗位财会人员，认真做好教职工收入的个税筹划工作，在技术层面要正确区分工资薪金所得与劳务报酬所得，应该分项计税的所得税不能混合或综合计税，应该分月扣税的收入绝不能集中一次扣税。同时，高校应重视税校关系维护，避免封闭计税产生的技术性差错和被动接受检查，自觉接受税务部门指导和信息指引。在必要情况下，应选聘财税教师担任税务顾问，也可聘请纳税筹划专家，代表教职工充分行使申辩权，努力降低纳税筹划风险，确保教职工的个人收益。
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