【作 者】
荣树新（副教授）
【作者单位】
湖南工程职业技术学院管理工程系，长沙410151
【摘 要】
【摘要】《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）将金融商品转让纳入增值税征税范围，使得一般纳税人以历史成本计量的金融资产的会计处理，尤其是投资收益的确认和增值税的计算变得较复杂。本文将对“营改增”后一般纳税人持有至到期投资和长期股权投资的会计处理进行探讨。
【关键词】一般纳税人；营改增；持有至到期投资；长期股权投资
【中图分类号】F235.19 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）04-0048-4以历史成本计量的金融资产包括持有至到期投资、长期股权投资，以及贷款和应收款项。“营改增”后贷款的会计处理比较简单，本文不予讨论；应收款项不属于金融商品，其转让不涉及增值税，本文亦不予讨论。本文仅对一般纳税人持有至到期投资和长期股权投资在“营改增”后的会计处理进行探讨。
一、有关规定与分析
持有至到期投资和长期股权投资的投资对象主要是金融商品。财政部、国家税务总局于2016年3月23日发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）规定：单位买卖金融商品，按销售额征收增值税，增值税税率为6%。金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。那么，如何确定金融商品的卖出价和买入价？根据相关规定，买入价是购入价扣除金融商品持有期间的股利收入、利息收入等的差额，其中的购入价是指不含购入过程中支付的交易手续费和税金（本文简称“交易费用”）的购入原价（成交价）。卖出价是指不扣除卖出过程中支付的交易手续费和税金的卖出原价（成交价）。财税［2016］36号文件还规定，纳税人从事金融商品转让的，其增值税纳税义务产生时间为金融商品所有权转移的当天。
根据上述规定，笔者认为：①一定期间内，投资企业某些金融商品买卖业务实现盈利（正差），某些金融商品买卖业务发生亏损（负差），盈利大于亏损的差额为当期销售额，企业应以此为基础确认增值税销项税额和投资收益；对于盈利小于亏损的差额（负差），转入下期，与下期销售额相抵，年末仍为负差的，则应确认投资损失和销项税额（负值）。②上述规定是针对金融企业或以买卖金融商品为主业的企业而言，因为只有这类企业买卖金融商品的经济业务多，有必要如此来简化核算。③在企业当期需缴纳增值税的情况下，买卖金融商品盈亏相抵后出现的负差，没有必要结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵（因为这会影响当期财务报表中投资收益和负债金额），应正常确认投资损失和销项税额（负值，实际上这也是留待下期相抵）。④企业应将金融商品持有期间取得的股利收入、利息收入确认为投资收益，但暂不确认销项税额，在转让时确认销项税额。⑤金融商品转让业务的账务处理的核心是准确核算每笔金融商品转让业务的销售额。
根据财税［2016］36号文件规定，金融商品销售额=卖出价-（购入价-持有期间收益）=（卖出价-购入价）+持有期间收益，即每笔金融商品转让业务的销售额由进销差价和持有期间收益两部分组成。只要能准确核算出这两部分金额，就能准确核算金融资产转让的投资收益和销项税额。若企业每笔金融商品转让业务的投资收益和销项税额均核算准确，则不必每期正差、负差相抵。根据这个思路，下文对持有至到期投资和长期股权投资的会计处理进行探讨。
二、“营改增”后持有至到期投资的会计处理
投资企业从证券市场购入债券作为持有至到期投资，说明企业有明确意图和能力将其持有至到期，但特殊情况下，企业也可能在到期前就将其转让。笔者认为，在持有债券期间，应按持有至到期的思路，确认实际利息收入并分离销项税额，发生中途转让时，按财税［2016］36号文件规定计算销售额，并确认销项税额和投资收益。
（一）持有至到期情形
投资企业从证券市场购入债券，持有至到期的，不适用财税［2016］36号文件中“金融商品转让”的规定，因为企业只知道该债券的购入价而没有卖出价，无法计算金融商品转让的销售额；但该业务适用财税［2016］36号文件中关于“贷款服务”的规定，因为投资企业能定期或到期获得利息收入，到期能收回本金，实质属于提供贷款服务，属于增值税征税范围（增值税税率为6%），应确认实际利息收入并分离销项税额。具体会计处理与“营改增”前基本一致，主要区别有两点：一是交易过程中发生的增值税计入进项税额；二是从实际利息收入中分离销项税额，即：销项税额=含税投资收益÷（1+税率）×税率。
例1：甲公司是增值税一般纳税人，2016年12月31日，从证券市场购买A公司当日发行的债券，债券的本金1100万元，期限为3年，票面利率3%，划分为持有至到期投资。甲公司支付成交价1006.79万元和交易费用5万元，增值税0.3万元。每年年末计息一次，到期一次收回本金和利息，含税实际利率为5.82%。会计处理如下（本文所有分录的金额单位均为万元）：
1. 2016年12月31日购入债券。
借：持有至到期投资——成本（A公司债券）
1100
应交税费——应交增值税（进项税额） 0.3
贷：其他货币资金 1012.09
持有至到期投资——利息调整
（A公司债券） 88.21
2. 2017年12月31日确认实际利息收入。①应收利息=面值×票面利率=1100×3%=33（万元）；②含税投资收益=摊余成本×含税实际利率=1011.79×5.82%≈58.89（万元），不含税投资收益=含税投资收益÷（1+税率）=58.89÷（1+6%）=55.56（万元），销项税额=不含税投资收益×税率=55.56×6%=3.33（万元）；③本期应摊销的利息调整=58.89-33=25.89（万元）。
借：持有至到期投资——应计利息（A公司债券）
33
——利息调整（A公司债券）
25.89
贷：投资收益 55.56
应交税费——应交增值税（销项税额）
3.33
3. 2018年年末和2019年年末确认各年实际利息收入，以及2019年年末收回本金的分录略。
（二）中途转让情形
投资企业从证券市场购入债券作为持有至到期投资后，发生其不能控制的、预期不会重复发生的且难以合理预计的独立事项（如被投资单位信用状况严重恶化），投资企业可在债券到期前予以转让。在这种情况下，对投资企业而言，中途转让债券属于金融商品转让，需要计算转让债券的销售额，以便准确计算转让债券的销项税额和投资收益。转让时，如果卖出价中含有应收利息，债券转让的销售额（进销差价部分）就应按公式“卖出价-（成本±折溢价）-应收利息”计算（括号中折价取减号，溢价取加号），并据此计算销项税额。式中的“折溢价”不能用“利息调整”代替，因为“利息调整”中含有交易费用，实际上，利息调整=折溢价+交易费用。也正因为此，当前“利息调整”明细科目余额中的折溢价金额，可以根据当前“利息调整”明细科目余额，以及债券取得时折溢价和交易费用的比例关系来计算。
中途转让持有至到期投资的具体账务处理如下：①支付交易费用和增值税。借记“投资收益”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“其他货币资金”科目。②确认转让损益。按成交价，借记“其他货币资金”科目；按转让部分债券转销相关账户余额，贷记“持有至到期投资——成本”、“应收利息”科目［或“持有至到期投资——应计利息（某债券）”科目］，贷记或借记“持有至到期投资——利息调整（某债券）”科目；按卖出价扣除购入价（成本±折溢价）和应收利息的差额，以及增值税税率计算确定销项税额，贷记或借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按借贷方差额，贷记或借记“投资收益”科目。如存在持有至到期投资减值准备，还应冲减之。
例2：接例1，假设甲公司于2018年1月20日将债券全部转让，成交价为1080万元，发生交易费用5.3万元，增值税0.32万元。
1. 发生交易费用。借：投资收益 5.3
应交税费——应交增值税（进项税额）0.32
贷：其他货币资金 5.62
2. 计算销项税额。当前“利息调整”明细科目余额为贷方余额=88.21-25.89=62.32（万元），其中的折溢价金额为折价金额=62.32÷［93.21+（-5）］×93.21=65.85（万元），当前账面购入价=成本±折溢价=1100-65.85=1034.15（万元）；销售额=卖出价-当前账面购入价-应收利息=1080-1034.15-33=12.85（万元）；销项税额=12.85÷（1+6%）×6%=0.73（万元）。转让债券的会计处理如下：
借：其他货币资金 1080
持有至到期投资——利息调整（A公司债券）
62.32
贷：持有至到期投资——成本（A公司债券）
1100
——应计利息
（A公司债券） 33
应交税费——应交增值税（销项税额）
0.73
投资收益 8.59
三、“营改增”后长期股权投资的会计处理
企业取得长期股权投资的方式有两种：一是通过证券市场购入；二是向非上市公司投资。
（一）一般纳税人购入上市公司股票
上市公司股票属于金融商品范围，买卖上市公司股票要按金融商品销售额计算缴纳增值税。为了正确核算金融商品销售额，应将现行“长期股权投资——成本”科目分拆为“长期股权投资——成本（购入价）”和“长期股权投资——成本（交易费用）”两个科目，前者核算购入股票的成交价，后者核算购入股票支付的手续费、印花税等交易费用；同时增设“应交税费——待转销项税额”科目，该科目核算企业根据会计准则应确认收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认的增值税销项税额。企业购入上市公司股票作为长期股权投资，其后续计量有成本法和权益法之分。
1. 成本法。采用成本法对长期股权投资进行后续计量，其主要业务及相关会计处理如下：
（1）购入股票。按成交价，借记“长期股权投资——成本——购入价（某股票）”科目；按支付的交易费用和增值税，借记“长期股权投资——成本——交易费用（某股票）”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按实付款，贷记“其他货币资金”科目。如果实付款中含有已宣告但尚未支付的股利，还应借记“应收股利”科目。
（2）被投资单位宣告发放现金股利，投资企业应按享有的份额，借记“应收股利”科目；并对享有的份额分离增值税，贷记“投资收益”和“应交税费——待转销项税额（某股票）”科目。收到股利时：借记“其他货币资金”科目，贷记“应收股利”科目。
（3）转让股票应编三笔分录。①发生交易费用和增值税，借记“投资收益”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“其他货币资金”科目。②确认转让损益：按成交价，借记“其他货币资金”科目；按移动加权平均法，就股票转让部分转销购入价和交易费用，贷记“长期股权投资——成本——购入价（某股票）”、“长期股权投资——交易费用（某股票）”科目；按卖出价与购入价的差额，以及增值税税率计算销项税额，贷记或借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按差额，贷记或借记“投资收益”科目。③就股票转让部分，用移动加权平均法计算并转出待转销项税额：借记“应交税费——待转销项税额（某股票）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
例3：乙公司是增值税一般纳税人，其有关长期股权投资业务如下：
（1）2016年6月1日从证券市场购入B公司股票1500万股，划分为长期股权投资，成交价6000万元，交易费用30万元，增值税1.8万元。假设乙公司对B公司具有实质控制权，采用成本法核算该笔投资。
借：长期股权投资——成本——购入价
（B公司股票） 6000
——交易费用（B公司股票）
30
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.8
贷：其他货币资金 6031.8
（2）2016年12月20日，B公司宣告将于2016年12月25日发放现金股利，每股0.1元。乙公司享有含税股利150万元，不含税股利=150÷（1+6%）=141.51（万元），待转销项税额=141.51×6%=8.49（万元）。
借：应收股利 150
贷：投资收益 141.51
应交税费——待转销项税额（B公司股票）
8.49
借：其他货币资金 150
贷：应收股利 150
（3）2017年2月3日，乙公司从证券市场增持B公司股票500万股，划分为长期股权投资，成交价2500万元，交易费用12.5万元，增值税0.75万元。购入股票的分录为：
借：长期股权投资——成本——购入价
（B公司股票） 2500
——交易费用（B公司股票）
12.5
应交税费——应交增值税（进项税额）0.75
贷：其他货币资金 2513.25
（4）2018年6月20日，转让B公司股票100万股，成交价为每股4.5元，转让的交易费用为2.25万元，增值税0.13万元。
①支付转让的交易费用：
借：投资收益 2.25
应交税费——应交增值税（进项税额）0.13
贷：其他货币资金 2.38
②确认转让损益。应按移动加权平均法转销购入价和购入时的交易费用。转销购入价：（6000+2500）÷（1500+500）×100=425（万元）；转销购入时交易费用：（30+12.5）÷（1500+500）×100=2.13万元；卖出价-购入价=450-425=25（万元）；销项税额=25÷（1+6%）×6%≈1.42（万元）。
借：其他货币资金 450
贷：长期股权投资——成本——购入价
（B公司股票） 425
——交易费用（B公司股票）
2.13
应交税费——应交增值税（销项税额）
1.42
投资收益 21.45
③转出待转销项税额=8.49÷（1500+500）×100≈0.42（万元）。
借：应交税费——待转销项税额（B公司股票）
0.42
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
0.42
2. 权益法。权益法与成本法比较，取得和转让长期股权投资的会计处理相同。不同之处主要体现在：①被投资单位实现净利润或出现亏损，投资企业按应享有或分担的份额，借记或贷记“长期股权投资——损益调整”科目；同时确认投资收益或投资损失和待转销项税额，贷记或借记“投资收益”科目，贷记记或借记“应交税费——待转销项税额（某股票）”科目。②被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；投资企业收到股利时，借记“其他货币资金”科目，贷记“应收股利”科目。
另外，权益法下，被投资单位其他综合收益等其他权益变动，与增值税没有直接联系，其会计处理与“营改增”前一致。
（二）一般纳税人取得非上市公司股权
笔者认为，根据财税［2016］36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，非上市公司股权不属于金融商品范围，因此企业转让非上市公司股权取得的收入，以及从非上市公司取得的股利收入不缴纳增值税。
四、总结
由于持有至到期投资和长期股权投资取得时的交易费用均计入其成本，因此“营改增”后其销售额的确定较为复杂。
一般纳税人从证券市场购入债券，作为持有至到期投资的，应按提供贷款服务业务处理；发生中途转让的，应按金融商品转让业务处理，并先后确认销项税额和投资收益。
一般纳税人购入上市公司股票作为长期股权投资的，为了正确计算企业转让金融商品的销售额，进而计算投资收益和增值税，应将现行“长期股权投资——成本”科目分拆为“长期股权投资——成本（购入价）”和“长期股权投资——成本（交易费用）”两个明细科目，并增设“应交税费——待转销项税额”科目。采用成本法后续计量的，企业取得股利收入，应确认投资收益和待转销项税额；采用权益法进行后续计量的，应根据被投资单位的盈亏情况，确认投资损益和待转销项税额。不管是采用成本法还是权益法进行后续计量，转让股票时，均应分别确认销项税额和投资损益，同时应转出待转销项税额。转让股票时，应按移动加权平均法转出有关账户金额。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
荣树新．“营改增”后以公允价值计量之金融资产会计处理探讨［J］．财会月刊，2016（28）．
骆永菊，骆剑华，王珞．谈金融商品转让业务的增值税会计处理［J］．财会月刊，2017（1）．
