【作 者】
郑尔璇，王 敏（副教授）
【作者单位】
中南大学商学院，长沙410083
【摘 要】
【摘要】物流成本的归集与控制一直是第三方物流企业所共同面对的难题，而革新成本控制方法则是解决问题的关键。通过构建基于估时作业成本法的物流成本控制模型，并以X物流企业为例，在进行成本核算、成本控制的同时对企业各部门资源使用效率进行分析，找出企业管理短板与闲置产能，提出相应建议，旨在提高第三方物流企业成本管理水平。
【关键词】第三方物流企业；物流成本；估时作业成本法；成本控制
【中图分类号】F275.3 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）04-0052-6一、引言
近年来，随着信息技术和网络技术的创新与发展，以及电子商务的快速扩张，我国第三方物流企业发展迅猛，规模日益壮大。然而，随着物流企业的快速发展，其所面临的财务核算问题也随之显现，成为企业降低物流成本、提高运营效率的绊脚石。由于第三方物流企业的作业流程具有灵活性、及时性和多样性等特点，且业务范围涉及运输、仓储、配送等多个功能环节，因此相对于生产制造业等其他行业而言，物流企业成本中间接费用所占比例很大，这也导致该类型物流企业的成本控制相对复杂且没有行业统一的成本核算标准。
目前，第三方物流企业成本管理的方法主要有营运成本法、标准成本法、作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）以及估时作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，简称TDABC）等。其中，由于估时作业成本法能对传统的核算方法进行有针对性的改进，并简化作业成本核算系统，使财务核算更容易，更能反映物流企业复杂流程下的真实经营情况，其适用性和准确性得到大幅提升。
估时作业成本法在2005年作为一种新的成本核算方法引入中国，引起了国内学者的热烈讨论与实务界的广泛关注，不少学者结合中国企业实情提出了改进的应用方案，例如，用时间测定实证法和用简单数学方法修正时间方程等。基于此，本文设计基于估时作业成本法的物流成本控制模型，以期能更加科学、客观、准确地反映第三方物流企业的成本，并揭示企业在生产经营活动中闲置的生产能力成本，促进物流企业成本管理水平的提高。
二、估时作业成本法在物流企业应用的成本控制模型
传统的作业成本法在实施中存在运行系统费用过高、模型维护升级困难、计算过程繁琐复杂等不足。为了改进作业成本法存在的问题，其创始人罗伯特·S.卡普兰和史蒂文·R.安德森于2004年提出了估时作业成本法，该方法敏锐地抓住了“时间”这一关键词，以其作为成本分配的基础，使这种核算方法成为一种更加简单有效的成本控制方法。
估时作业成本法继承了作业成本法中“产品消耗作业，作业消耗资源”的核心理念，其中，确定主要作业、划分子作业对于成本核算尤为关键。TDABC成本控制模型在物流企业的应用如图1所示。
具体来讲，TDABC成本控制模型在第三方物流企业的应用主要包括以下几个阶段：
（一）前期准备
其一，确定运用的目的，TDABC成本控制模型能应用于多种目的的商业行为中，主要包括：将亏损用户转变为盈利用户、提升企业获利能力、应对复杂流程、寻求优化流程和降低成本等。确立目标是开展各项活动的第一步，有利于挑选参与项目小组的人员。其二，确定模型的应用范围，以避免投入过高、耗时太久的风险。在确定范围的同时，项目小组需要对整个项目开始和完成的时间，以及所需的成本、数据资源等进行预估。
（二）取得数据与建立模型
项目小组在财务与信息技术人员的协助下调取企业资源计划系统（ERP）或其他相关系统中的总分类账和其他所需业务文档，取得相关数据，并统一用“时间”核算计量消耗的资源成本，将作业动因与资本动因相统一，建立TDABC物流成本核算模型：
1. 计算理论产能与实际产能。
理论产能：Q=60RTS
实际产能：Q0=60RTSβ
其中：Q0表示实际产能；Q表示理论产能；R表示部门员工人数；T表示每人每天平均理论工作时间；S表示月工作天数；β表示实际产能比（%）。
2. 计算部门产能成本率。
产能成本率：Ci=（[WQ0]）i=（[W60RTSβ]）i
其中：i表示i月。
3. 估算作业耗时。
建立时间方程：Tj,k=β0+β1X1+β2X2+β3X3…+βpXp
确定物流作业j耗时，其中：β0表示独立于事件k物流作业j所耗费的固定时间；X1 ~ Xp表示时间动因；β1 ~ βp表示时间动因耗时；p表示时间动因数量。
4. 成本核算要素。
核算成本对象的最终成本C：
C=C1+C2+C"
C=C1+C2+ Tj,k×（[W60RTSβ]）i
其中：C1表示直接材料成本；C2表示直接人工成本；C"表示间接成本；n表示部门数量；m表示作业数量；Tj,k表示针对k事件的j作业的耗时。
上述TDABC物流成本控制模型是以一个月为期限设计的，并随着核算期限的变化而变化，当核算期限改变时，第一步修正各部门的产能成本率，第二步根据实际情况修改TDABC物流成本控制模型。
（三）试验模型、分析结果
在开始试验模型之前，先要满足以下条件：①以订单和作业作为成本核算的对象；②业务数据是可获取的；③在建立时间方程时考虑多种动因；④将总分类账成本分配到各部门；⑤运行公司大型数据库；⑥计算成本动因率时评估所需资源；⑦模型的维护方法简单可行。
接着进行模型的验证，将企业资源计划系统或其他系统的相关数据纳入专业软件中进行计算，将结果与实际情况进行对比：若某部门实际产能与其有效产能的差额较大，则说明该部门闲置产能多，降低成本的空间大；相反，若两者差额小，则说明该部门作业效率高、闲置产能少、资源利用充分。
（四）模型扩展
TDABC成本控制模型最初可能只应用于物流企业的某一个分支机构，由于不同的分公司业务流程大体是相同的，因而以某一个分公司成本控制模型的建立作为其他分公司和部门的成本控制标杆，有利于模型在物流企业整体的扩展。
三、案例分析
（一）案例公司简介
X物流公司是一家流程标准、配备齐全的第三方物流企业，公司总部设在湖南长沙，并在广州、杭州、武汉、郑州、哈尔滨等地建立了业务分支机构，现有员工120余人，业务范围辐射全国各地。公司主要为大型制造企业提供包括供应链管理，物流规划，商品仓储、分拨、配送、包装在内的专业物流服务。此外，公司业务范围还涉及家电零售领域的送货上门服务，是苏宁易购、国美电器等连锁家电巨头在湖南地区的长期合作伙伴，也是松下电器、新飞电器的湖南仓储合作方和全国总配送方，占据了长沙市家电物流配送板块70%的市场份额。（二）TDABC成本控制模型在X物流公司应用的背景
X物流公司目前的成本核算是以运输服务作为对象进行的，主要运用的是传统的营运成本法，通过将物流成本项目细分为运输费、仓储费、装卸费和营运间接费用等，设置会计科目“物流成本”进行核算，这基本是以数量为基础的成本核算方法。该方法虽然能够将物流成本归集到各项业务中去，但对于“营运间接费用”的归集一直不够科学准确，存在主观随意分配成本的现象。一般而言，该方法只适用于直接费用占比大而营运间接费用较少的公司。
X物流公司为了应对物流行业越来越激烈的竞争，不断拓展业务范围，从过去只为几家大型生产企业配送产品，转向为整个家电零售领域提供配送货服务，随着公司服务品种和客户数量不断增加，营运间接费用也在不断攀升。正是由于公司成本费用构成的根本性改变，使得原有以数量为基础的成本核算方法在营运间接费用的分配上不再适用，无法满足公司正确进行成本核算及控制的需要。为此，本文尝试将估时作业成本法引入X物流公司，通过调取X物流公司的各项相关成本数据，在模型中进行运算，以便得出更精准的作业成本数据并计算资源利用率，据此对公司的闲置生产能力进行分析，为公司进一步优化作业、提升成本控制水平提供数据支持。
（三）TDABC成本控制模型的应用
1. 前期准备。根据之前分析的问题与管理层的意愿，确定X物流公司应用TDABC成本控制模型的目标为：提高物流成本计量的准确度、优化作业流程、降低物流成本与闲置产能。
（1）组建X物流公司TDABC项目小组。项目小组人员配备情况见表1。
（2）确定模型范围。图2为X物流公司TDABC成本控制模型的估时范围。
2. 取得数据与建立模型。
（1）确定成本核算对象。由于第三方物流企业的物流服务具有无形性，因此对其成本核算对象的确定是通过签订可确认、可计量的物流服务订单合同来体现的。本案例选取 X物流公司 2015 年12月签订的物流服务订单合同A和B作为物流成本的核算对象。其中，A为松下集团节能灯具配送合同，B为苏宁易购微波炉配送合同。
（2）明确主要作业部门及主要物流作业。X物流公司物流成本涉及的部门主要有物流信息中心、仓储与装卸区、运输车队等。
（3）划分各个部门作业环节的子作业。具体视各部门实际情况而定。
（4）计算部门产能成本率。在公司财务人员的协助下调取物流成本明细、资源消耗量等数据，分部门进行归集汇总。根据员工问卷调查及管理者经验估计员工实际工作时间和部门实际产能，一般实际产能百分比预估数在70% ~ 85%之间。
通过使用X物流公司企业资源计划系统中财务模块的软件，收集12月相关数据，统计总的间接费用为337759.9元：调拨部门所形成的成本为50795.9元；仓储及装卸部门所形成的成本为84659.8元；运输部门所形成的成本为202304.2元。
根据X物流公司人力资源部的数据，设定公司员工每天平均工作8小时，每月平均工作22天。各部门一个月的实际产能（实际工作时间）与产能成本率的计算如下：
（5）估算作业耗时，建立时间方程。各项细分子作业时间及其动因表如表3所示。
3. 试验分析。
（1）将数据代入时间方程计算。
①物流信息中心。经调查，本月X公司物流信息中心处理客户订单2350次、解答504次客户询问。
据表3中的数据及时间方程，物流信息中心A、B两合同耗时计算过程见表4。
②仓储与装卸部门。
第一，入库验收。根据物流合同规定，合同A配送的节能灯具为标准小箱，合同B配送的电微波炉为标准大箱，每次送货的数量都为60箱。
第二，卸货与堆垛。在仓储装卸的过程中需要考虑货物的性质，由于合同A配送的节能灯具为易碎品，故每次卸货需比合同B配送的微波炉多花费20分钟。
第三，货物维护。货物维护是降低货物在运输途中损耗的必要步骤，通过现场勘查及查询维护记录可知，合同A中节能灯具每次维护的作业时间是30分钟，合同B中微波炉需要进行更多的包装物维护，每次维护的作业时间是40分钟。
第四，发货准备。根据公司发货业务流程规定，合同A每次发货80箱（标准小箱），托盘装载量为20箱；合同B每次发货40箱（标准大箱）；托盘装载量为10箱。
据表3中的时间方程，仓储与装卸部门A、B两合同耗时计算过程如表5所示。
③运输部门。公司运输车队主要承担运输配送这一项作业，根据以往的车队行驶数据记录估算，完成合同A的运输作业耗时为52500分钟，完成合同B的运输作业耗时为84000分钟。
（2）核算物流成本。A合同和B合同的物流成本核算过程见表6。
（3）计算资源利用率。公司各部门的资源利用情况如表7所示。
（4）闲置产能分类分析。根据表7可知，X物流公司仓储与装卸部门、运输部门资源利用率较高，分别为73.9%和83.9%，但仍有26.1%和16.1%的产能被闲置，对于这两个部门的作业可进一步优化，并分析是否还有提升资源利用率的空间。而物流信息中心的闲置率高达48.8%，意味着投入该部门的资源近一半被闲置或浪费，管理人员需要找出问题所在，优化该部门资源配置主要有以下几点建议：
①对客服人员进行培训，规范工作流程，以更优质的服务面对客户。
②对客服人员给予适当的激励，适当的激励政策能有效提高员工工作积极性与效率。
③更新物流信息系统，物流信息系统对于整个物流企业来说至关重要。订单起到信息传递的作用，客服人员在制单过程中需要确认相关的分拣人员、库存情况、发货时间等信息，这些都要求信息系统能快速响应，因此可寻求信息部门的技术支持，优化系统以方便操作、节省耗时。
④通过TDABC成本控制模型的试算，能让管理者清楚地了解无效成本产生的源头，明确流程优化的方向。
（四）全公司模型扩展
TDABC成本控制模型在X物流公司湖南分公司的试用对于X物流公司其他分公司的模型应用起到了一种标杆作用。这是因为第三方物流企业的作业流程大都具有很多共性，例如子作业的时间方程在一个领域建立起来，就能复制到其他企业的运营管理中去，因此TDABC成本控制模型对于其他第三方物流企业也具有普遍的借鉴意义。
TDABC成本控制模型在X物流公司的扩展示意图见图3。
四、小结
针对第三方物流企业目前成本核算方法不统一、成本控制低效等问题，本文结合X物流公司的经营特点，从理论上分析了TDABC成本控制模型在第三方物流企业中的适用性。TDABC成本控制模型在有效核算企业物流成本的同时，还可以管理企业中的闲置产能，特别适合需求变化快、流程复杂的行业，这也为第三方物流企业提供了新的成本控制思路。
估时作业成本法作为一种创新的成本核算方法，在国外各行业实践中已积累了许多成功案例，但在国内该方法的应用尚处于初级阶段。企业在考虑选用估时作业成本法进行成本核算和成本控制时，需要结合企业自身的业务流程特点及发展战略，明确成本控制的目标，实现有效的成本管理。
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