【作　　者】
王继晨

【作者单位】
洛阳理工学院会计学院，河南洛阳471023

【摘　　要】

    【摘要】为进一步规范“营改增”后增值税会计处理，财政部于2016年7月8日发布《关于征求〈关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）〉意见的函》，但该规定将增值税简易计税办法纳入一般计税办法核算体系中，存在不完善之处。财政部于2016年12月3日发布的《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》将增值税简易计税办法和一般计税办法作为两个独立的核算体系。本文对包括房地产行业在内的增值税相关会计科目体系进行阐释，以期为“营改增”后增值税相关会计处理提供参考。
【关键词】营改增；简易计税办法；一般计税办法；预缴增值税
【中图分类号】F235.19      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）04-0063-3一、背景
自2016年5月1日起，“营改增”试点在全国范围内全面推开，为进一步规范增值税会计处理，促进《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的贯彻实施，财政部于2016年7月8日公布了《关于征求〈关于增值税会计处理的规定〉意见的函》（以下简称《征求意见稿》）。《征求意见稿》对增值税明细科目及专栏的设置、增值税相关业务的日常核算以及财务报表相关项目的列示等均做出了说明。既沿袭了现行企业会计准则的相关规定，又根据新业务的实际需求补充、增设了新的会计科目及专栏，为增值税会计处理的规范化指明了方向。但是，《征求意见稿》忽视了“营改增”所涉及的房地产业、建筑业、金融业和部分生活服务业之间的行业差别，难以解决某一行业的特殊问题，对增值税相关会计科目体系的构建仍存在不完善之处。
根据《增值税暂时行条例》、《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会［2012］13号）以及财税［2016］36号文件等有关规定，《征求意见稿》对增值税相关会计科目的设置如右表所示：
在该会计科目体系中，除“应交税费”一级科目下增设“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”和“待转销项税额”等二级科目外，还专设了“应交税费——应交增值税（简易计税）”科目，将简易计税办法和一般计税办法都纳入增值税一般纳税人会计科目体系中。2016年12月3日，财政部发布《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财税［2016］22号），将增值税简易计税办法和一般计税办法作为两个独立的核算体系，该做法与笔者想法一致。
本文将结合“营改增”后房地产业相关的税收法规、房地产企业会计实务及纳税申报三个方面，对包括会计科目设置、具体业务处理在内的增值税会计核算体系进行阐释。二、“营改增”后房地产业增值税相关会计科目体系
（一）“营改增”后房地产业面临的增值税新问题
1. 房地产业新项目和老项目的划分问题。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）中明确规定：“房地产老项目是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”除此之外的项目为房地产新项目。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税办法按照5%的征收率计税。房地产项目开发周期较长，对于正在开发的老项目，因为前期的开发成本无法取得增值税专用发票进行抵扣，绝大多数的房地产开发企业只能选择简易计税办法计算缴纳增值税。因此，房地产开发企业就可能存在老项目采用简易计税办法而新项目采用一般计税办法的情况。
2. 增值税预缴问题。由于房地产项目开发周期较长，为了平衡税收，国家税务总局公告2016年第18号文件规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税；一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。
根据上述规定，房地产开发企业在增值税纳税义务尚未发生之前就应当预先缴纳增值税，打破了税法中纳税义务发生才申报缴纳增值税的规定，从而出现了房地产开发企业预缴增值税的新问题，并且采用简易计税办法的老项目和采用一般计税办法的新项目均应预缴增值税。
在纳税申报环节，根据财税［2016］36号文件规定，自行开发的房地产开发企业（一般纳税人）销售自行开发的房地产项目需要按照3%的预征率在项目所在地预缴税款，预缴后在机构所在地申报纳税。所以，跨地区经营的房地产开发企业可能面临先在项目所在地预缴税款，而后在机构所在地申报纳税的问题。
上述问题必然会对“营改增”后房地产业增值税相关会计科目的设置产生重大影响。
（二）房地产业增值税相关会计科目设置原则
结合“营改增”的相关税收政策、纳税申报实践以及房地产企业自身的行业特点，本文认为，可以将老项目简易计税办法和新项目一般计税办法作为两个独立的核算体系，并以此重新构建房地产业增值税相关会计科目体系。原因如下：
1. 房地产老项目不适用增值税一般计税办法。根据《征求意见稿》规定，增值税一般纳税应在“应交税费——应交增值税”科目下设置“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”、“已交税金”、“出口退税”、“转出多交增值税”和“转出未交增值税”等专栏，月度终了，企业应将当月应交未交增值税额从“应交税费——应交增值税”科目转入“应交税费——未交增值税”科目，进而构建一般纳税人增值税核算体系。增值税小规模纳税人（适用简易计税办法）通过“应交税费——应交增值税”科目对增值税进行核算。
“营改增”后，房地产老项目采用简易计税办法计算缴纳增值税，不需要考虑增值税进项税额抵扣的问题，不适用增值税一般计税办法，完全可以参照小规模纳税人的增值税核算方法，在一般纳税人增值税核算体系之外单独对采用简易征收办法的老项目设置会计科目。《征求意见稿》将增值税一般计税办法和简易计税办法合并，通过增设“应交税费——应交增值税（简易计税）”科目将简易计税办法纳入一般计税办法的核算体系中。
2. 老项目简易计税办法本质上是一种过渡政策。房地产项目开发周期较长，已经开发的项目无法取得前期的增值税专用发票进行抵扣，对老项目采用增值税一般计税办法显然是行不通的，只能采用征收率为5%的增值税简易计税办法（原营业税税率为5%）。所以，从本质上来说，房地产老项目采用简易计税办法是一种过渡政策，随着老项目的逐渐完工交付，房地产企业（一般纳税人）的简易计税办法将在几年后逐步退出历史舞台，最终全部采用增值税一般计税办法。
3. 增值税简易计税办法和一般计税办法分开更有利于纳税申报。“营改增”后，增值税纳税申报表也进行了相应的修改。在现行的增值税纳税申报表（一般纳税人适用）主表中，“税款计算”部分大致可以分为两部分：从“销项税额”（第11行）到“应纳税额”（第19行）为增值税一般计税办法计算的应纳税额；“简易计税办法计算的应纳税额”（第21行）为简易计税办法计算的应纳税额。“应纳税额合计”（第24行）为上述两项的合计数，即两种计税办法先分别计算，后得到合计数。
因此，两种计税办法分别核算更有利于填列增值税纳税申报表的相关项目。
（三）房地产业增值税相关会计科目设置
基于将房地产老项目简易计税和新项目一般计税分为两个独立的核算体系来设置增值税相关会计科目的原则，财税［2016］22号文件在《征求意见稿》中会计科目体系的基础上，取消“应交税费——应交增值税（简易计税）”科目，并增设“应交税费——简易计税”科目，该科目用于核算增值税一般纳税人按照简易计税办法计算的应缴纳的增值税税额。
另外，传统的增值税一般计税办法的核算体系需在月末将“应交税费——应交增值税”科目的“进项税额”、“销项税额”等多个三级明细科目的余额转入“应交税费——未交增值税”科目，从而完成当月增值税的结转。按照财税［2016］36号文件的规定，房地产企业当月销售房地产项目应该在次月纳税申报期内向项目所在地税务机关预缴增值税，然后向机构所在地税务机关申报纳税。在次月实际预缴增值税时，借记“应交税费——预缴增值税”科目，贷记“银行存款”科目。根据《征求意见稿》对预缴增值税的处理举例，“月末，企业应将‘预缴增值税’明细科目余额转入‘未交增值税’明细科目，借记‘应交税费——未交增值税’科目，贷记‘应交税费——预缴增值税’科目”，显然与实际预缴增值税的时间不符。
三、典型业务举例
牡丹房地产开发有限公司（简称“牡丹公司”）为增值税一般纳税人，在2016年有A和B两个开发项目，且项目所在地和公司注册地均不相同，其中A项目备案为老项目，B项目备案为新项目。老项目适用5%征收率的简易计税办法，新项目适用11%征收率的一般计税办法，增值税预征率为3%。增值税纳税义务于房屋交付时发生。
1. 2016年发生的相关业务如下：
2016年11月，A项目预收房款210000000元；B项目预收房款111000000元，当月已认证增值税进项税额5000000元。不考虑其他业务。2016年12月10日，牡丹公司向项目所在地预缴税款，12月15日向注册地申报纳税。
（1）预收房款时，借：预收账款——A项目210000000，预收账款——B项目111000000；贷：银行存款 321000000。
月末处理已认证的进项税额时，借：应交税费——未交增值税5000000；贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）5000000。
（2）12月10日预缴税款时，A项目应预缴税款：210000000/（1+5%）×3%=6000000（元）。B项目应预缴税款：111000000/（1+11%）×3%=3000000（元）。借：应交税费——预缴增值税（A项目）6000000，应交税费——预缴增值税（B项目）3000000；贷：银行存款9000000。
同时，将预缴税款分别结转至“应交税费——简易计税”和“应交税费——未交增值税”科目。借：应交税费——简易征收6000000；贷：应交税费——预缴增值税（A项目）6000000。借：应交税费——未交增值税3000000；贷：应交税费——预缴增值税（B项目）3000000。
2. 2017年发生的相关业务如下：
2017年6月，A项目和B项目已预售的房屋交付使用，增值税纳税义务发生。截至2017年6月30日，A项目已预收420000000元，B项目已预收222000000元，本月无预收账款和可抵扣进项税额。不考虑其他业务。2017年7月10日牡丹公司向项目所在地预缴税款，7月15日向注册地申报纳税。
（1）2017年6月房屋交付，借：预收账款——A项目420000000；贷：主营业务收入400000000，应交税费——简易计税20000000。借：预收账款——B项目222000000；贷：主营业务收入 200000000，应交税费——应交增值税（销项税额）22000000。借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）22000000；贷：应交税费——未交增值税22000000。
（2）7月15日，向机构所在地主管税务机关纳税申报时，以“应交税费——简易计税”和“应交税费——未交增值税”两个账户的贷方余额合计数缴纳税款即可。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
财政部．关于征求《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》意见的函．财办会［2016］27号，2016-07-04．
国家税务总局．关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告．国家税务总局公告2016年第18号，2016-03-31．
财政部．关于印发《增值税会计处理的规定》的通知．财税［2016］22号，2016-12-03．