【作 者】
关八一（副教授）
【作者单位】
烟台南山学院商学院，山东烟台265713
【摘 要】
【摘要】商品进销差价率实际上是待售商品的利润率，而成本售价率则是待售商品的销售成本率。基于收入和成本能够可靠计量的前提，本文通过对商品进销差价率和成本售价率的函数关系进行研究，并建立函数变动模型，进行图像分析，揭示商品进销差价率和成本售价率的反向变动关系。通过分析商品进销差价和商品成本在商品价格中的构成比例，对主要指标进行计算，并结合有关会计事项对相关业务进行会计处理。
【关键词】商品进销差价率；成本售价率；函数关系模型；售价金额核算法
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）04-0044-4一、引言
商品进销差价率实际上是待销售商品的利润率，而成本售价率则是待售商品的销售成本率，这两项指标是售价金额核算法下具有不同侧重点的核算指标。售价金额核算法是指商品流通企业按照售价进行购进存货记账处理的一种核算方法，即所有购进的商品以售价核算，到期末通过商品进销差价率或者成本售价率计算出本期已销商品毛利或者销售成本，进而倒挤出库存商品的实际成本和本期销售毛利。商品进销差价率和成本售价率的高低，决定了待售商品利润和成本的大小。
售价金额核算法主要适用于商品流通企业，如大型的超市、连锁便利店、专卖店和自动售货机等实行统一售价的商超企业。售价金额核算法的优点是大大节约了商品流通企业会计人员的人力资源成本，节约了记账时间，也更加有利于企业对商品售价的管理，可以通过有效对比同行业企业的售价、进价和盈利水平，进一步对产品和市场进行细分，有效控制成本售价率和进销差价率水平，增强企业的市场竞争力和盈利能力。
笔者通过查阅文献资料发现，以往的研究主要是从售价金额核算法下商品进销差价率的应用出发，计算本期及期末结存库存商品的实际成本，而没有基于收入和成本能够可靠计量的前提，从收入确认视角出发，对商品进销差价率与成本售价率构建函数关系模型，进行深入的分析研究。本文通过函数公式的建立与模型建构，进行函数关系变动图像的分析，揭示商品进销差价率和成本售价率的反向变动关系，进而对商品进销差价率、商品成本售价率指标的应用进行说明，对本期销售利润、销售成本、结存成本进行计算和必要的会计处理。
二、函数关系模型的建立
商品进销差价率是商品进销差价总额与商品售价总额之间的比率，该指标相当于商品的销售利润率（因为商品尚未销售出去，所以只是在数值上相当于销售利润率），是衡量商品流通企业预计盈利水平的指标，相当于毛利率。商品成本售价率是商品进价成本总额与售价总额之间的比率，该指标相当于商品的销售成本率（因为商品尚未销售出去，所以只是在数值上相当于销售成本率）。商品进销差价率和成本售价率的计算公式，可以表示如下：
本期商品进销差价率=本期商品进销差价总额/本期商品售价总额×100%=［（期初结存商品的售价金额-期初结存商品的进价成本）+（本期购进商品的售价金额总和-本期购进商品的进价成本总和）］/（期初结存商品的售价金额+本期购进商品的售价金额总和）×100% （1）
本期商品成本售价率=（期初结存商品成本+本期购进商品成本 ）/（期初结存商品售价+本期购进商品售价）×100％ （2）
由于每期商品的进价成本和售价金额可能会因物价的波动而波动，因此商品进销差价率和成本售价率指标经常处于变动状态。假设本期商品成本售价率为X，本期商品进销差价率为Y，根据收入确认的条件——相关的收入和成本能够可靠地计量，可得0<X<1，0<Y<1。根据公式（1）、（2），可以得出本期商品进销差价率和本期商品成本售价率的关系为X+Y=1，通过移项，得出商品进销差价率和成本售价率的函数关系模型为：
Y=-X+1 （3）
商品进销差价率与成本售价率的函数关系变动图像如下图所示：
由上图可以看出，商品进销差价率与成本售价率的函数变动模型为不包括与X轴和Y轴交点的一条线段，二者的关系是反方向变动关系。随着成本售价率的提高，商品进销差价率逐渐降低，企业的盈利能力也不断减弱；当成本售价率逐渐降低时，商品进销差价率不断升高，企业的盈利能力不断增强。因此，通过降低成本售价率来提升商品进销差价率，或者通过提高产品的销售价格来提升商品进销差价率，是使企业的销售利润增加的重要途径。
通过对该模型图像的分析，得出收入和成本的配比关系，在收入和成本能够可靠计量的基础上，确定商品进销差价率和成本售价率的变动区间。商品进销差价率永远不可能为100%，而成本售价率也同样不可能为100%。从经济学角度来概括就是：没有无本的买卖，更没有无利润的付出。
三、数据验证
根据商品进销差价率和成本售价率的函数关系模型，通过举例来验证商品进销差价率与成本售价率之间的关系，以及商品进销差价率与成本售价率的变动对利润的影响。
1. 验证商品进销差价率和成本售价率的函数关系和图像变动关系。
例1：南华购物商场采用售价金额核算法对库存商品进行售价金额核算管理。2015年6月，月初库存A商品的进价成本为21万元、售价总额为30万元，本月购进A商品的进价成本为31万元、售价总额为50万元，本月销售A商品的售价总额为60万元。假定不考虑增值税及其他因素，计算南华购物商场本期（2015年6月）A商品的进销差价率和成本售价率。
根据公式（1），计算本期A商品进销差价率：
本期A商品进销差价率=［（期初结存A商品的售价总额-期初结存A商品的进价成本）+（本期购进A商品的售价金额总额-本期购进A商品的进价成本总额）］/（期初结存A商品的售价金额+本期购进商品的售价金额总额）×100%=［（30-21）+（50-31）］/（30+50）×100%=35%
根据公式（2），计算本期A商品的成本售价率：
本期A商品的成本售价率=（期初结存A商品成本+本期购进A商品成本 ）/（期初结存A商品售价+本期购进A商品售价）×100％=（21+31）/（30+50）×100％=65%
由上述结果可得：本期A商品进销差价率+本期A商品成本售价率=35%+65%=1，即X+Y=1，所以Y=-X+1成立。
2. 对以提高商品售价的方式来提高商品进销差价率和降低成本售价率的情况进行分析。
例2：蓝天购物商场采用售价金额核算法对库存商品进行售价金额核算管理。2015年6月，月初库存A商品的进价成本为21万元、售价总额为36万元，本月购进A商品的进价成本为31万元、售价总额为59万元，本月销售A商品的售价总额为60万元。假定不考虑增值税及其他因素，计算蓝天购物商场本期（2015年6月）A商品的进销差价率和成本售价率。
根据公式（1），计算本期A商品进销差价率：
本期A商品进销差价率=［（36-21）+（59-31）］/（36+59）×100%=45.26%
根据公式（2），计算本期A商品的成本售价率：
本期A商品的成本售价率=（21+31）/（36+59）×100％=54.74%
由上述结果可得：本期A商品进销差价率+本期A商品的成本售价率=45.26%+54.74%=1，即X+Y=1，所以Y=-X+1在提高商品售价的前提下依然成立。
3. 对以降低商品进价成本的方式来提高商品进销差价率和降低成本售价率的情况进行分析。
例3：白云购物商场采用售价金额核算法对库存商品进行售价金额核算管理。2015年6月，月初库存A商品的进价成本为18万元、售价总额为30万元，本月购进A商品的进价成本为26万元、售价总为50万元，本月销售A商品的售价总额为60万元。假定不考虑增值税及其他因素，计算白云购物商场本期（2015年6月）A商品的进销差价率和成本售价率。
根据公式（1），计算本期A商品进销差价率：
本月A商品进销差价率=［（30-18）+（50-26）］/（30+50）×100%=45%
根据公式（2），计算本期A商品的成本售价率：
本月A商品的成本售价率=（18+26）/（30+50）×100％=55%
由上述结果可得：本期A商品进销差价率+本期A商品的成本售价率=45%+55%=1，即X+Y=1，所以Y=-X+1在降低商品进价成本的前提下也是成立的。
通过例1、例2和例3的分析可以得出，无论是提高售价还是降低进价成本，在本期销售总额一定的前提下，都可以通过提高商品进销差价率和降低成本售价率的方式，达到提高本期利润率的目的。对于商品价格和成本以及售价与进价的变化对商品进销差价率和成本售价率的影响，可以通过汇总例1、例2和例3中的数据，并编制如下表所示的表格进行分析。
从上表可以看出，在本期销售总额一定的情况下，在例1的基础上，通过例2提高售价的方式和例3降低进价成本的方式都可以提高商品进销差价率和降低成本售价率，进而达到提高本期销售商品的利润率的目的。而且，商品进销差价率和成本售价率二者呈反向变动关系。
综上，商品进销差价率和成本售价率始终满足函数模型：Y=-X+1（0<X<1，0<Y<1）。
在实际应用过程中，只需要根据函数关系模型，通过导入已知的数据，计算出商品进销差价率和成本售价率中的某一项指标，就可以计算出另一项指标，进而对相关数据进行计算，为会计核算处理与会计分录的编制提供支撑。
四、实践应用
售价金额核算法是以售价金额反映商品增减变动以及结存情况的核算方法。为了体现商品进销差价率和成本售价率指标的运用，以及小规模纳税人和一般纳税人账务处理的差异，分两种情况进行分析。一种是不考虑相关税费时的账务处理，以例1进行分析说明；另一种是考虑相关税费时的账务处理，以例4进行分析说明。
1. 不考虑相关税费时的账务处理。针对例1，要求计算本期（2015年6月份）南华购物商场销售A商品的利润与实际成本及月末结存A商品的实际成本，并进行相关的会计处理。
根据本期A商品进销差价率的计算结果，计算本月已销售A商品应分摊的进销差价：
本月已销售A商品应分摊的商品进销差价=本月销售A商品售价总额×本月A商品进销差价率=60×35%=21（万元）
本月已销售A商品应分摊的进销差价21万元实际上就是本月销售A商品的利润。
根据本期A商品的成本售价率计算结果，计算本月已销售A商品的实际成本：
本月已销售A商品的实际成本=本月销售A商品售价总额-本月已销售A商品应分摊的进销差价=60-21=39（万元）
本月已销售A商品的实际成本39万元就是本月的销售成本。
根据本月已销售A商品的实际成本，计算本月月末结存A商品的实际成本：
本月月末结存A商品的实际成本=（本月已销售A商品应分摊的进销差价+本月购进A商品的进价成本）-本月已销售A商品的实际成本=（21+31）-39=13（万元）
（1）购进商品时按售价金额记账，会计分录如下：
借：库存商品——A 500000
贷：银行存款（应付账款等） 310000
商品进销差价——A 190000
（2）销售实现时，结转本期已实现的销售收入和库存商品的售价成本，会计分录如下：
借：银行存款 600000
贷：主营业务收入——A 600000
借：主营业务收入——A 600000
贷：本年利润 600000
借：主营业务成本——A 600000
贷：库存商品——A 600000
借：本年利润 600000
贷：主营业务成本——A 600000
（3）结转已销售商品应分摊的商品进销差价和本年利润，会计分录如下：
借：商品进销差价——A 210000
贷：主营业务成本——A 210000
借：主营业务成本——A 210000
贷：本年利润 210000
2. 考虑相关税费时的账务处理。
例4：东海购物中心为零售企业，属于一般纳税人，该中心商品售价均为含税价。6月3日购进男装一批，进价成本为30000元，增值税进项税额为5100元，商品由服装专柜验收，货款以银行存款支付。该批商品的含税售价为56160元。根据已取得的增值税专用发票，按照售价金额核算法对库存商品进行售价金额核算管理。
（1）6月3日购进商品时按售价金额记账，会计分录如下：
借：库存商品——男装 56160
应交税费——应交增值税（进项税额）
5100
贷：银行存款 35100（30000+5100）
商品进销差价 26160（56160-30000）
（2）6月16日，销售男装一批，收到货款11700元，全部存入银行，应结转的商品进销差价为5450元。会计分录如下：
收款时：
借：银行存款 11700
贷：主营业务收入——男装 10000
应交税费——应交增值税（销项税额）
1700［11700/（1+17%）］
注意：无论购货方是否为一般纳税人，东海购物中心财务人员均应按照一般纳税人的情况核算出该销售业务的销项税额。
结转已销售商品成本，会计分录如下：
借：主营业务成本——男装 11700
贷：库存商品——男装 11700
期末结转本期已销售的男装应分摊的进销差价，会计分录如下：
借：商品进销差价 5450
贷：主营业务成本——男装 5450
结转男装主营业务成本，会计分录如下：
借：本年利润 6250（11700-5450）
贷：主营业务成本——男装 6250
结转本期男装收入，会计分录如下：
借：主营业务收入——男装 10000
贷：本年利润 10000
综上，售价金额核算法是通过计算商品进销差价率和成本售价率，核算本期销售商品应分摊的商品进销差价和结存成本，结转本期销售商品应分摊的商品进销差价和主营业务成本的一种方法。在期末通过调整主营业务成本和结转收入，进行零售企业的相关账务处理。
五、小结
本文对商品进销差价率和商品成本售价率的函数关系进行了研究并建立了相关模型，通过导入数据进行验证，确立了函数关系模型和模型图像，使对于商品流通企业采用售价金额核算法进行成本利润率变动的分析更加直观，为企业“降成本、促销售、保利润”找到了理论依据和途径。无论是商品进销差价率指标还是成本售价率指标，都需要结合企业实际业务的要求进行灵活运用。在实务中，需要了解商品的预计盈利水平和本月已销售商品实现利润时，用商品进销差价率核算更为直观，通过函数关系模型Y=-X+1，可以计算出对应的商品成本售价率，进而分析该商品的成本结构，并用成本定价策略对产品市场进行定位分析。
主要参考文献：
张庆考，陈义雅．新编财务会计Ⅰ［M］．大连：大连理工大学出版社，2011．
财政部会计资格评价中心．初级会计实务［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．
关八一，尚战莉．售价金额核算法下相关账务处理浅见［J］．财会月刊，2015（25）．
史玉光．商品流通企业会计［M］．北京：电子工业出版社，2012．
