【作　　者】
赵 芬

【作者单位】
（山西金融职业学院 太原 030008）

【摘　　要】

      【摘要】我国企业会计准则中没有明确规定研发支出在现金流量表中的列示方法，因此在实务工作中这个项目的编报出现了两种列示方法：第一种方法是将资本化的研发支出列入投资活动项目，费用化的研发支出列入经营活动项目；第二种方法是将研发支出全部列入投资活动项目。本文对这两种方法进行了比较和分析，最终认为第二种方法更加合理。
【关键词】研发支出   资本化   费用化   现金流量表   列示方法

一、研发支出在现金流量表的两种列示方法
由于研发活动对培养企业的核心竞争力至关重要，因此越来越受到人们的关注。而在我国企业会计准则中没有明确的规定研发支出在现金流量表中的列示方法，实务工作中这个项目的编报口径出现了不一致之处。目前大体有两种列示方法：第一种列示方法是将资本化的研发支出列入“投资活动产生的现金流量（构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金）”项目中，将费用化的研发支出列入“经营活动产生的现金流量（支付的其他与经营活动有关的现金）”项目中；第二种列示方法是将研发支出全部列入“投资活动产生的现金流量”项目中。
第一种列示方法与我国研发支出的账务处理方法相一致。我国关于无形资产的相关准则规定：企业应当将研发活动按一定的标准划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当全部计入当期损益；开发阶段的支出，如果不满足资本化确认条件的，也应计入当期损益；如果满足资本化确认条件的，才能确认为无形资产。也就是说研发支出中费用化的部分会转入“管理费用”账户，而“管理费用”账户中的支出一般来说会列入“经营活动产生的现金流量”项目中；而资本化的部分最终会转入“无形资产”账户，因此这部分支出列入“投资活动产生的现金流量”项目中。
这种列示方法与我国研发支出的账务处理方法一致，符合大家的思维定式，易于理解和接受，因此大部分人倾向于选择这一种列示方法来列示研发支出的现金流量信息。
二、两种列示方法的举例比较
案例一：某企业2012年初进行财务预算，如果企业不开展研发活动，预计：净利润为500万元；负债总额1 000万元；经营活动净现金流量为2 000万元；投资活动净现金流量为0；筹资活动净现金流量为0。如果该企业开展研发活动，预计：研发时间超过1年，当年研发支出总额为500万元。
假设该研发活动的资金来源全部为银行借款，研发支出全部用银行存款支付。会计人员根据相关准则的规定界定出研发支出的资本化条件后，将研发支出划分为：资本化的研发支出为100万元；费用化的研发支出为400万元。开展研发活动后按两种列示方法得出的现金流量信息如表1所示：

根据上述资料分析如下：
（1）两种列示方法口径不一致，提供的会计信息缺乏可比性。根据表1可知，两种列示方法提供的净现金流量总额信息完全相同，但是各项目净现金流量信息完全不同，由此计算出来的盈利能力比率、偿债能力比率等指标也完全不同。
（2）第一种列示方法更谨慎。根据表1资料显示：第一种列示方法计算出来的经营活动净现金流量、盈利能力比率、偿债能力比率分别比第二种列示方法少400万元、80%、40%。可见，采用第一种列示方法能尽可能地低估经营活动净现金流量和相关比率，提供的会计信息更加谨慎。
（3）第二种列示方法更客观。我国会计人员在核算研发支出的业务时本身就存在很多的主观判断，具体表现在：研究阶段和开发阶段的划分标准难以界定；研发支出的资本化条件缺乏可操作性。因此，按照这样的标准和条件划分出来的费用化支出和资本化支出不客观、不可靠。
案例二：续案例一，企业研发支出总额为500万元，会计人员根据界定的资本化条件，将研发支出划分为：资本化的研发支出为100万元；费用化的研发支出为400万元。再假定会计人员重新界定资本化条件后，将研发支出重新划分为资本化的研发支出为300万元；费用化的研发支出为200万元。
按两种列示方法得出的现金流量信息如表2、3所示：

根据表2资料显示：如果采用第一种列示方法，会计人员重新界定资本化条件后，经营活动净现金流量会增加200万元；投资活动净现金流量会减少200万元；筹资活动净现金流量不变。因此，采用这种方法企业管理者可以自主设定研发支出的资本化条件，从而达到操纵现金流量信息的目的。

根据表3资料显示，如果采用第二种列示方法，无论会计人员如何界定资本化条件，现金流量各个项目的信息都会保持不变，企业管理者难以操控现金流量信息。因此采用第二种列示方法提供的会计信息更客观。
三、研发支出列示方法的选择
根据前面的比较和分析，我更倾向于选择第二种列示方法，即将研发支出全部列入“投资活动项目”，原因如下：
1. 从提供会计信息的一致性角度考虑。按照会计惯例，同一性质的经济活动一般来说应该用相同的方法进行会计信息处理。对于研发支出而言，无论是费用化的研发支出还是资本化的研发支出，它都是由于企业的研发活动造成的，而研发活动毫无疑问是属于一种投资行为。因此第一种列示方法把一部分研发支出列入企业的“经营活动项目”，把另一部分研发支出列入企业的“投资活动项目”显然不合理。因此从提供会计信息的一致性角度考虑，笔者认为应该将研发支出全部列入“投资活动项目”。
2. 从有利于会计信息使用者决策的角度考虑。受权责发生制原则的限制，我国在处理研发支出的业务时，采用了部分资本化、部分费用化的账务处理方法。但研发支出的资本化条件取决于主观判断，使得企业操作会计信息的空间过大。如果我们局限于研发支出的账务处理，选择第一种列示方法，就会将这种主观性的影响带入编制的现金流量表中，从而影响现金流量信息的客观性。因此，从有利于会计信息使用者决策的角度考虑，笔者认为应该将研发支出全部列入“投资活动项目”。
3. 从有利于企业积极开展研发活动的角度考虑。企业的研发能力是提升企业竞争力的关键，但研发活动具有资金投入大，产品回报期长，风险远远大于其他投资活动的特点，这使得企业的研发活动受到了一定的制约。因此研发支出的会计信息列示方法就成了一把双刃剑，恰当的列示方法可以客观真实地反映企业的研发活动、创新能力等信息，不恰当的列示方法则会误导会计信息使用者的判断，从而影响企业开展研发活动的积极性。
以案例一进行分析：如果采用第一种列示方法，开展研发活动和不开展研发活动得出的现金流量信息见表4：

根据表4资料显示：如果采用第一种列示方法，开展研发活动后尽管企业的净现金流量总额保持2 000万元不变，但经营活动净现金流量减少400万元；盈利能力比率减少80%；偿债能力比率减少40%。
如果采用第二种列示方法，开展研发活动和不开展研发活动得出的现金流量信息见表5：

根据表5资料显示：如果采用第二种列示方法，开展研发活动后企业的净现金流量总额、经营活动净现金流量、盈利能力比率、偿债能力比率都保持不变。
可见，如果采用第一种列示方法，会使会计信息使用者误认为企业的盈利能力、偿债能力有所下降，这是企业管理者不愿意看到的结果。尽管这种方法更符合谨慎性原则的要求，但过度的谨慎反而会影响企业开展研发活动的积极性。因此笔者认为应该采用第二种方法。
主要参考文献
1. 江伟.浅谈现金流量表编制中的几个问题.科学咨询，2010；1
2. 周维.关于银行承兑汇票应在现金流量表中予以充分体现的探讨.中国总会计师，2010；8