【作　　者】
贺泽禹

【作者单位】
（五凌电力有限公司 长沙 410004）

【摘　　要】

      【摘要】我国现行工资、薪金所得个人所得税有关规定，存在一些技术性缺陷。本文通过举例计算，对有关问题进行研究，并提出了相应的税制完善建议，以供探讨。
【关键词】工资   薪金   个人所得税   税负

个人所得税问题，既涉及国家财政收入，又事关百姓个人切身利益，工薪阶层缴纳的个人所得税尤其如此。然而笔者研究发现，现行工资、薪金个人所得税的有关规定存在一些缺陷，本文试对此问题加以探讨。
一、现行工资、薪金所得个人所得税主要规定
1. 除税法明确的特定行业（采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业）以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业外，工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库。
2. 纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12，按其商数确定适用税率和速算扣除数。应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，除以12，按其商数确定适用税率和速算扣除数。应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。
3. 在一个纳税年度内，对每一个纳税人，纳税人取得全年一次性奖金单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税的计税办法只允许采用一次。
4. 雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
二、现行规定下不同工资、薪金发放模式的税负差异
（一）假定全年工资、薪金所得低于10万元，比较不同发放方式下的税负
假设一个员工全年工资、薪金85 220元（每月个人“三险一金”1 335元），现来比较一下，在不同发放模式下按税法据实计算税金的税负差异。
1. 每月工资、补贴3 735元，7月发放年中奖14 140元，12月发放年终奖金26 260元，按税法据实应计税金4 776元。

2. 将年中奖14 140元平均到每月发放，即每月工资补贴绩效4 913.33元，年终发放奖金26 260元，按税法据实应计税金2 549.2元。

3. 将所有工资、奖金按月平均发放，即每月7 101.67元，按税法据实应计税金1 460元。

在全年收入为85 220元的条件下，三种发放方式应纳税金分别为4 776元、2 549.2元和1 460元。这表明，不同发放模式对税负影响较大，对于月工资扣除可税前扣除的个人缴纳的“三险一金”后的所得低于3 500元的员工，应该注意奖金发放方式。
（二）对年薪较高的经理人不同半年奖发放模式下税负比较
1. 半年奖一次性发放。每月工资补贴10 100元，月个人“三险一金”2 327元，除发放年中奖的月份外，扣除社保与费用扣除额后，每月应纳税所得额4 273元，对应税率10%，速算扣除数105，按税法据实计算每月所得税322.3元，11个月（7月份另计）计3 545.3元。7月份发放年中奖55 000元，与当月工资合计65 100元，扣除社保与费用扣除额后，应纳税所得额59 273元，对应税率35%，速算扣除数5 505，按税法据实计算所得税15 240.55元。两项合计18 785.85元。
2. 半年奖分摊到12个月发放。将原发放的年中奖55 000元平均到每月发放，即每月工资补贴绩效14 683.33元（10 100+55 000/12），扣除社保与费用扣除额后，每月应纳税所得额8 856.33元，对应税率20%，速算扣除数555，按税法据实计算每月所得税1 216.27元，12个月计14 595.24元。
以上计算表明，半年奖分摊到12个月平均发放较半年奖一次性发放方式能降低税负4 190.61元。
（三）一次性年终奖发放额的边际点问题
因个人所得税为超额累进税率，而一次性年终奖计算时速算扣除数只扣除一次，如果奖金额在边际点附近，就可能出现“多发少得”的情况。与当前大部分人员特别相关的年终奖三个边际点分别是18 000元、54 000元和108 000元。
计算分析如下：全年一次性奖金应发数53 999元，除以12商为4 499.92元，对应税率10%，速算扣除数105，应纳税金5 294.9元，实得48 704.1元。
全年一次性奖金应发数54 001元，除以12商为4 500.08元，对应税率20%，速算扣除数555，应纳税金10 245.2元，实得仅为43 755.8元。
后者应发奖金比前者多2元，因计税边际点的存在，在扣税后实得反而少了4 948.30元。
（四）一次性年终奖额与月工资比例分配问题
在一次性年终奖单独计税的情况下，通过对每月工资发放额与年终奖金额的适当比例分配，充分利用应纳税所得额变化适用不同税率的边际点，能较大幅度减轻税负。
例如，某职业经理人全年工资、薪金所得230 420元情况下，两种不同比例分配方式的税负差异如右上表所示：第一种每月工资10 210元、年终奖107 900元方式，全年应纳税额为25 149.4元；第二种每月工资6 210元、年终奖155 900元方式，全年应纳税额为38 145.32元，较第一种方式多缴税金12 995.92元。由此可见，不同发放方式的选择对税负的影响效果不同。

三、对个人所得税改革有关问题的建议
一是对所有行业都可实行按年计算、分月预缴的计征方式。即按月预缴个人所得税，在年度终了后合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，同时，年终奖按现行办法单独计算。年度清算后，全年税款实行多退少补。
二是按照国家规定，单位为员工缴纳的规定比例内的企业年金、补充医疗保险金和个人缴纳的企业年金、补充医疗保险金，应与“三险一金”一样，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。超过国家规定标准的部分则并入当月工资、薪金所得计算征收个人所得税。
三是按照一定标准向职工个人发放的防暑降温费应免征个人所得税。如规定每月标准200元，夏天计3个月，冬天计3个月，超过当地规定标准部分并入当月工资、薪金所得计算征收个人所得税。
四是对于不再报销任何交通费和通讯费的企业，其直接以交通费补贴、通讯费补贴形式列入月度工资时，应当考虑从业人员发生的交通费、通讯费有一部分是为公务而发生的实际情况，应当给予一定免税标准，超过标准则并入当月工资、薪金所得计算征收个人所得税。
五是修正现行年终奖计算方式下“多发少得”情况，原因在于速算扣除数只扣除一次。修改后公式如下：①如果雇员当月工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额，适用公式为：应纳税额=［（雇员当月取得全年一次性奖金÷12）×适用税率-速算扣除数］×12。②如果雇员当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，适用公式为：应纳税额={［（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额）÷12］×适用税率-速算扣除数}×12。
六是考虑到年中预发的奖金，是对员工每月劳动价值的奖励，应允许平均到每月，按并入各月后的工资、薪金所得重新计算应纳税所得额，确定适用的税率，计算应交纳的个人所得税。○