【作　　者】
初国清

【作者单位】
（辽宁对外经贸学院会计系 大连 116052）

【摘　　要】

      【摘要】在长期应付款的核算过程中，“未确认融资费用”科目的性质及使用一直存在争议。本文透过长期应付款核算问题的表象，探讨了其症结所在。本文认为不应在初始计量阶段设置“未确认融资费用”科目去核算尚未发生的利息费用，而应按应付款现值对“长期应付款”确认入账，并在会计期末计提利息费用增加“长期应付款”账面价值，编制资产负债表时直接按“长期应付款”的账面余额填列。
【关键词】长期应付款   未确认融资费用   现值   长期负债

一、长期应付款核算存在的问题分析
1. “未确认融资费用”科目的性质认定存疑。
形式似资产：从会计分录形式上来看，初始确认“未确认融资费用”时，其出现在会计分录的借方，而在以后各期摊销时，从贷方减少转入“财务费用”科目的借方。这样的特点类似于“长期待摊费用”账户，使得该科目在形式上具备了资产类科目的外在特征。但是，“未确认融资费用”不会给企业带来预期的经济利益，也不是已经支付需要后期进行摊销的待摊或者递延项目。
名称像费用：从名称上来看，“未确认融资费用”很像费用类科目。仔细分析其核算内容则更像费用：该科目核算的内容是取得资产的债务人的未来付款总额和该付款额现值之间的差额，而这一差额就是债务人由于融资而应承担的利息费用总额。但是，在首次确认“未确认融资费用”时，利息费用还未真正形成，确认该项费用还为时尚早。
规定为负债：2001 年的会计准则将“未确认融资费用”规定为资产类科目，2006年颁布的现行会计准则将该科目的性质调整为负债类账户，在编制报表时，该科目作为“长期应付款”的抵减科目。如果“未确认融资费用”科目单纯地作为“长期应付款”的备抵调整科目，那么其负债的性质尚可理解。因为备抵调整科目的性质一般情况下都跟被调整科目保持一致，而增减方向相反。但是，跟我们熟知的减值准备、折旧等抵减账户相比，“长期应付款”与“未确认融资费用”二者反映的经济内容不完全相同，从账户名称上也没有直观地显示出对应关系。“未确认融资费用”与“长期应付款”的这种抵减关系着实有些刻意和牵强。
另外，按现行会计准则，“长期应付款”科目核算的是债务人未来应支付的本利和，只有减去“未确认融资费用”科目核算的应支付利息，才能得到长期应付款的现值，才能体现货币的时间价值。为了在资产负债表中列示长期应付款的现值，使原本难以“定性”的“未确认融资费用”又要充当抵减账户的角色，使问题变得更加复杂。
2. “长期应付款”入账价值确定问题。基于长期负债偿还期限长的这一特点，因此在计量时应充分考虑货币的时间价值，按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量最能反映其真实价值，与决策更具相关性。
以长期借款为例，企业在取得长期借款时，在合同利率与实际利率很接近的情况下，不考虑利息调整额，直接按借款本金借记“银行存款”，贷记“长期借款”，此时“长期借款”科目的贷方余额反映的就是该长期债务的现值。反观长期应付款的会计处理，在其初始入账时以包含了利息的合同或协议价作为入账价值，而非现值。本文认为，长期应付款同长期借款同属于企业的长期负债，因此在会计处理方法上理应具有一致性。
3. 利息费用的处理时点问题。在长期借款的初始计量阶段，并未同时预提未来发生并支付的利息费用，利息费用均是按权责发生制原则在会计期末进行计提。而长期应付款在初始入账的同时将未来支付的利息费用进行了预提，计入了未确认融资费用。按照权责发生制原则，预提费用的情况应是先受益、后支付，待摊费用的情况应是先支付、后收益，而“长期应付款”入账之时债务企业还未开始受益，利息费用也未支付。因此本文认为在长期应付款初始计量时不必考虑“未确认融资费用”。
二、长期应付款核算的一点建议
根据上述分析，本文建议应以“应付款项的现值”作为“长期应付款”的入账价值，“未确认融资费用”在初始计量时就不应该存在。
例：2008年1月1日，M公司采用分期付款方式从N公司购入一台不需要安装的大型设备，合同价款400万元。根据合同约定，全部价款于每年年末等额支付，分5年付清。根据实际情况，该公司选择6%作为折现率（不考虑增值税）。
1. 经计算，合同价款现值=（4 000 000÷5）×（P/A，6%，5）=3 369 891（元）。
融资费用总额=4 000 000-3 369 891=630 109（元）。
按照现行会计准则2008年1月1日的会计处理：借：固定资产3 369 891，未确认融资费用630 109；贷：长期应付款——N公司4 000 000。
调整后的会计处理：借：固定资产3 369 891；贷：长期应付款——N公司3 369 891。
2. 2008年末M公司产生的利息费用：3 369 891×6%=202 193（元）。
按照现行会计准则2008年12月31日的会计处理：借：长期应付款——N公司800 000；贷：银行存款 800 000。借：财务费用202 193；贷：未确认融资费用 202 193。
此时长期应付款余额=4 000 000-800 000=3 200 000（元）；报表列示金额=3 200 000-（630 109-202 193）=2 772 084（元）。
调整后的会计处理：利息的形成使M公司应付款金额增加，借：财务费用202 193；贷：长期应付款——N公司202 193，支付分期付款额后使负债减少：借：长期应付款——N公司800 000；贷：银行存款 800 000。此时长期应付款余额=3 369 891+202 193-800 000=2 772 084（元）。并以此金额直接列示于资产负债表。
3. 2009年末M公司产生的利息费用：2 772 084×6%=166 325（元）。
按照现行准则2009年12月31日的会计处理：借：长期应付款——N公司800 000；贷：银行存款 800 000。借：财务费用166 325；贷：未确认融资费用 166 325。
此时长期应付款余额=4 000 000-800 000×2=2 400 000（元）。报表列示金额=2 400 000-（630 109-202 193-166 325）=2 138 409（元）。
调整后的会计处理：利息的形成使M公司应付款金额增加，借：财务费用166 325；贷：长期应付款——N公司166 325，支付分期付款额后使负债减少：借：长期应付款——N公司800 000；贷：银行存款 800 000。此时长期应付款余额=2 772 084+166 325-800 000=2 138 409（元）。并以此金额直接列示于资产负债表。
2010 ~ 2012年的会计处理略。
通过上例本文介绍了长期应付款核算的改进方法，在初始计量阶段直接按未来应付款现值确认长期应付款；在会计期末，按实际利率法计提利息费用记入财务费用借方，同时贷方增加长期应付款账面价值；在支付了分期付款额之后，长期应付款账面价值减少。在编制资产负债表时，直接按长期应付款的账面余额填列即可。此种核算方法简便易懂，更符合长期负债的处理原则，不用再纠结于未确认融资费用的科目性质，也不用再迷惑于长期应付款和未确认融资费用的抵减关系。
本文虽未提及跟“未确认融资费用”科目相对应的“未实现融资收益”，但该处理方法同样适用于债权人一方的会计处理。
主要参考文献
齐灶娥.对“未确认融资费用”科目性质的探析.科技信息，2010；15