【作　　者】
刘智英

【作者单位】
（哈尔滨金融学院 哈尔滨 150030）

【摘　　要】

      【摘要】目前对于现金流量表的编制主要采用“T型账户法”和“工作底稿法”，都不易于掌握，且工作量较大。本文以经营活动现金流量中的“销售（购买）商品、提供（接受）劳务、收到（支付）的现金”为例，给出了一种更为简单便捷的方法——“财务报表法”。
【关键词】现金流量表   财务报表法   经营活动

目前对于现金流量表的编制主要采用“T型账户法”和“工作底稿法”，这两种方法难以理解、不易掌握。本文目的在于给出一种更为便捷的方法——“财务报表法”，该方法不要求编制人员对于整个企业会计流程有全面整体的掌握，其优势突出体现为简便易行、便于理解。“T型账户法”和“工作底稿法”平时没有数据积累，年底工作量大，而“财务报表法”在资产负债表、利润表编制完成之后，就可以将这两表相结合，填制现金流量表，不涉及调整分录编制及“T”型账户开设，也不需要对所有的涉及现金流量的明细账进行逐笔分析。
一、财务报表法下“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的填列
1. 理解该种方法应用的原理。实际上，“财务报表法”应用是基于账户间的对应关系。“销售商品、提供劳务”方式分为三种情况，收现金方式销售、赊销方式和预收货款方式。涉及的账户为资产负债表账户——应收账款、预收账款、坏账准备、资产减值损失、银行存款，以及损益表项目——营业收入、营业成本、财务费用。为便于分析，假定营业收入全部为“主营业务收入”，“营业成本”全部为“主营业务成本”。在资产负债表中“应收账款”为扣除对应的“坏账准备”余额后的净额，称为“应收账款项目”；“财务费用”包括利息费用、手续费支出、票据贴现利息等，在本例中，应分析“财务费用”明细账，按发生原因进行区分；“应交税费”应该分析涉及的“增值税”二级账，并对“增值税进项税额”和“增值税销项税额”进行区分。
（1）分析“应收账款”与“银行存款”的关系。根据图1的赊销流程，现金流量表正表“销售商品、提供劳务收到的现金”所需要的数据来源之一为“X1”，也就是需要计算“X1”。X1=A1+E+F-B1-G1,G1=C+H-D,将“G1= C+H-D”代入“X1=A1+E+F-B1-G”，得到：X1=A1+E+F-B1-C-H+D。整理后，得到公式：X1=E+F+（A1-C）-（B1-D）-H。
（2）分析“应收票据”与“银行存款”的关系。根据图2的赊销流程可以判断，X2为现金流量表正表“销售商品、提供劳务收到的现金”所需要的数据来源之二，即需要计算“X2”。X2=A2+E+F-B2-G2,G2为票据贴现的贴现息，这一部分从票据金额中扣除未收到货币资金。也就是说，企业收到的现金净额为扣除G2部分后的金额。整理后，得到公式：X2=E+F+（A2-B2）-G2。
（3）分析预收账款款与银行存款的关系。根据图3，A3+X3-B3=E+F，得到X3=E+F-（A3-B3），或X3=E+F+B3-A3。
将上述三个公式合并，得：X=XI+X2+X3=E+F+（A1-C）-（B1-D）-H+（A2-B2）-G2+ B3-A3。
进一步合并得到：X=XI+X2+X3=E+F+（A1-C）-（B1-D）+（A2-B2）+（B3-A3）-H-G2。
2. 财务报表法应用要给出资产负债表和损益表数据。也就是说，数据来自于资产负债表和损益表及相关明细账账户资料。两张报表相关数据如下（仅给出部分数据，编制单位为哈尔滨天佑咨询有限公司）：

在理解账户间对应关系基础上进行公式的总结和提炼以后，可以直接应用财务报表法进行现金流量表“销售产品、提供劳务产生的现金流入”项目的填列。虽然公式的产生与账户流程有关，可是在进行此项目的填列时，不必查找全部账户记录。
根据上面公式推导结果发现涉及四个资产负债表项目和三个损益表项目以及其他明细账户资料：①四个资产负债表项目分别为“应收账款项目”、“应收票据”项目、“预收账款”项目、“应交税费”项目。②三个损益表项目分别为“主营业务收入”、“财务费用”和“资产减值损失”。“主营业务收入”可以直接从“利润表”中获得数据，“财务费用”和“资产减值损失”需要分析填列，“财务费用”只考虑票据贴现费用，“资产减值损失”只考虑与“坏账准备”有关的当期计提数。
根据表1和表2资料，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目金额=主营业务收入（1 250 000）+应交税费——应交增值税（销项税额）（212 500）+应收账款项目期初减去期末（299 100-598 200）+应收票据期初减去期末（246 000-66 000）+预收账款期末减去期初（0-0）-当期计提的坏账（900）-票据贴现利息（30 000）=1 312 500。
二、财务报表法下“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的填列
购买商品接受劳务分为三种方式，分别为现金付款方式、赊购方式及预付款方式。如果企业“购买商品、接受劳务”均以现金方式支付，则根据现金付款明细账就可填列，但企业多数采用非现金方式。赊购方式涉及“应付账款”、“应付票据”账户；采用预付款方式涉及“预付账款”账户。
1. 理解其账务处理程序。
（1）分析“应付账款”与“银行存款”的关系。其中，e为原材料买价，f 为进项税额，c 为生产领用原材料的费用，d为车间间接消耗材料的费用。A 为记入“生产成本”的人工费用，B 为记入车间的间接人工费用，C为记入“生产成本”的其他直接费用，D 为记入“制造费用”的累计折旧等。b 为完工转出的库存商品成本，a 为出售出去的商品成本。为了直观理解账户间的对应关系，用不同的箭头表示不同的对应关系。需要说明的是，制造费用和主营业务成本都划两条平行线，表示这两个账户期末没有余额。
根据图4账户间流转程序，可以发现本项目“购买商品、接受劳务支付的现金”的填列与企业的赊购业务正好相反，也就是从“主营业务成本a”开始倒推 “银行存款X”。
公式推导过程如下：
a=主营业务成本借方发生额=库存商品期初余额+b-库存商品期末余额（关系式1）；
b=生产成本期初余额-生产成本期末余额+c+d+（A+B+C+D）（关系式2）；e=原材料期末余额-原材料期初余额+c+d（关系式3）
X=应付账款期初余额-应付账款期末余额+e+f=应付账款期初余额-应付账款期末余额+e+应交税费——应交增值税进项税额（关系式4）
由上式4个关系式，可得：X=a+f-（A+B+C+D）+应付账款期初-应付账款期末+（生产成本期末-生产成本期初）+（库存商品期末-库存商品期初）+（原材料期末-原材料期初）。又因为“生产成本”、“库存商品”和“原材料”在资产负债表中可以统一以“存货”列示，公式可以进一步化简为：
X=a+f-（A+B+C+D）+存货期末-存货期初
（2）分析“应付票据”与“银行存款”之间的关系。“应付票据”性质与“应付账款”相同，都是负债类账户，推导过程与图4相同，将公式中的“应付账款”替换为“应付票据”即可。
（3）分析“预付账款”与“银行存款”间的关系。“预付账款”从账户性质上属于资产类账户，其流程图如图5。
X=预付账款期末-预付账款期初+e+f
仍将关系式3、关系式2、关系式1先后代入，可以发现：
X=主营业务成本+应交税费——应交增值税（进项税额）+“存货”期末减去期初-生产成本中非材料费用的金额+预付账款期末余额-预付账款期初余额
将上述三种情况进行整理汇总得到以下关系式：
购买商品、接受劳务支付的现金=主营业务成本+应交税费——应交增值税进项税额+应付账款、应付票据期初余额-期末余额+预付账款期末余额-期初余额+存货期末余额-期初余额-生产成本中含有的非材料费用
2. 根据表1、表2和相关账户明细账记录计算“购买商品、接受劳务支付的现金”。
“主营业务成本”金额为50 000；“应交税费——应交增值税（进项税额）”金额为42 466（此资料来自于应交税费——应交增值税二级账，分析填列）；存货项目期末-期初=2 484 700-2 580 000；应付账款期初-期末=953 800-953 800；应付票据期初-期末=200 000-100 000；预付账款期末-期初=100 000-100 000。当期计入生产成本中非材料费用为404 900，最终可以得到此项目金额为392 266。
三、财务报表法应用应注意的问题
首先，相关明细账记录要清晰完整。在采用此方法时，会涉及一些明细账的分析，比如“生产成本”中非材料费用的发生额，也就是人工和其他费用等。
其次，本文解析中涉及的销售和采购流程并未考虑所有情况。比如销售环节“应收账款”贷方除了正常收款和发生坏账，还可能有转作“应收票据”或以“应收账款”抵前欠货款等其他情况。也就是说，上述公式推导并未考虑一些特殊事项，企业应该根据实际情况进行增加或减少一些项目。
再次应考虑结合试算平衡。将经营活动、投资活动和筹资活动现金净流量的合并数与资产负债表现金及现金等价物净增减额进行比较，如果二者相等，则可以将以上项目金额过入现金流量表。否则，需要重新进行分析调整，或者将不重要的差异并入经营活动现金净流量的“支付其他与经营活动有关的现金”项目。
最后，考虑开发财务报表法相关软件问题。该方法的推广使用如果能够通过计算机处理将更为高效快捷。
主要参考文献
      1. 刘胜强.财务会计.重庆：重庆大学出版社，2009
2. 刘胜友.浅析间接法编制现金流量表.中国农垦，2009；3