【作　　者】
吴利红

【作者单位】
（北京物资学院商学院 北京 101149）

【摘　　要】

      【摘要】新《事业单位会计制度》的一大亮点，就是加强了对财政补助资金的管理与核算，对事业单位财政补助收入的取得和财政补助支出的发生，都做出了详尽的会计处理规定。然而，制度中对于财政补助支出收回会计处理的规定，却不够全面系统。本文在理解制度精神的基础上，对财政补助支出退回，分别按不同情况讨论其会计处理。
【关键词】财政补助支出   财政补助结转（结余）   国库直接支付   国库授权支付

《事业单位会计制度2012》（下文简称“制度”）自2013年1月1日起执行，笔者发现制度中对事业单位发生财政补助支出业务的会计处理，进行了详尽的规定。而对于财政补助支出收回的会计处理，制度稍有涉及，但并不系统全面，表述也不尽准确，本文将就此展开论述。
一、财政补助支出收回核算的特殊性
事业单位的财政补助支出，可能用于商品或劳务的购买，也可以用于发放职工工资等，为便于理解与讲述，下文统称“购货”；相应的，支出的收回可能是由于退货，也可能是职工工资等个人报酬的退回，下文统称“退货”。
1. 退货收回的货币资金形式不确定。财政对事业单位的拨款，目前基本使用国库集中支付。按照款项的不同用途，分别采用国库直接支付和国库授权支付两种方式。无论是直接支付还是授权支付，事业单位对外支付财政补助资金，都是由国库直接支付给商品或劳务的供应商。二者的区别在于：前者一般通过政府采购，因此供应商的交易对象是政府；而后者由于商品采购权在事业单位手中，因此供应商的交易对象是事业单位本身。
当发生财政补助支出退回，供应商将款项退回其交易对象：直接支付方式下的支出，退回国库；授权支付方式下的支出，退回事业单位，这笔款项被事业单位存入非财政补助资金账户。而对于退回的职工工资等个人报酬，无论哪种支付方式，支出的退回一般表现为事业单位收到库存现金。这样就造成以下结果，财政补助支出由国库支付，其退回的款项却不一定重回国库。
2. 购货与退货所属预算年度可能不一致。事业单位某预算年度退回的货物，可能是本年度购入的，也可能是以前年度购入的。前者的会计处理，可能需要调整本年度的“财政补助支出”和“财政补助收入”；后者的会计处理，只能通过“财政补助结转”或“财政补助结余”科目（下文简写成“财政补助结转（结余）”）进行。退回的款项，可能由事业单位继续按原用途使用，也可能由上级主管部门收回。
二、国库直接支付下财政补助支出退回的会计处理
1. 退回当年购货的会计处理。
（1）退回当年所购长期资产或劳务。前已述及，国库直接支付方式下，供应商将款项直接退还给国库单一账户，不影响事业单位的货币资金。因此事业单位冲销本年原购买时的会计分录即可：借：财政补助收入；贷： 事业支出——财政补助支出。如果是退回长期资产，还应冲销长期资产的账面价值和对应的非流动资产基金：借：非流动资产基金，累计折旧/累计摊销；贷：固定资产/无形资产。
（2）退回当年所购未领用存货。基于同样的原因，事业单位退回未领用的存货，也只需冲销原购买时的会计分录：借：财政补助收入；贷： 存货。
（3）退回当年购买已经领用存货。理解起来比较复杂的情况是，事业单位将所购存货领用后，发现货物存在严重质量问题，发生退回。这时，由于被领用的存货金额已经在账面被转销，因此不能贷记“存货”科目。同时，存货被领用时确认了财政补助支出，因此应将该支出冲销。会计处理如下：借：财政补助收入；贷： 事业支出——财政补助支出。
无论是退回当年购入的长期资产还是存货，通常这部分款项当年能按原用途继续使用，在使用时重新列支即可。
（4）退回当年发放的职工工资。已发放的职工工资退回，与购买货物退回的情形不同：职工将款项以库存现金的形式交还给事业单位，而不是返还给国库单一账户。这部分款项属于人员经费，不能用于日常经费，据此收回的款项应该上缴国库：借：库存现金；贷：应缴国库款。同时应冲销本年的财政补助支与财政补助收入数额：借：财政补助收入；贷： 事业支出——财政补助支出。
2. 退回以前年度财政补助支出的会计处理。
（1）退回以前年度所购长期资产。同样，由于供应商将此货款直接退回国库，事业单位的货币资金将不会受到影响。并且该预算不被收回，按以前年度的预算额度，借记“财政应返还额度”。另外，以前年度财政补助支出的收回，表现为年初财政补助结转（结余）的增加。会计处理如下：借：财政应返还额度——财政直接支付；贷：财政补助结转（结余）。如果是退回长期资产，还应：借：非流动资产基金，累计折旧/累计摊销；贷：固定资产/无形资产。退回以前年度已经领用的存货，由于在领用时已经被列支，其会计处理同上。
（2）退回以前年度所购未领用存货。由于购入的存货尚未被领用，不构成当时的财政补助支出，也就不影响退回年初的财政补助结转（结余）。应做如下会计处理：借：财政应返还额度——财政直接支付；贷： 存货。
（3）退回以前年度支付的职工工资。与退回本年支付职工工资相同，事业单位收到的款项应当上缴国库，应做如下会计处理：借：库存现金；贷：应缴国库款。由于发放工资年度同时确认了财政补助收入和财政补助支出，对退货年初的财政补助结转（结余）数额没有影响，因此，不需对净资产作出调整。
三、国库授权支付下财政补助支出退回的会计处理
制度关于财政补助支出退回的会计处理，仅出现在对“零余额账户用款额度”科目的运用解释中。表述如下：因购货退回等发生国库授权支付额度退回的，属于以前年度支付的款项，按照退回金额，借记本科目，贷记“财政补助结转”、“财政补助结余”、“存货”等有关科目。笔者认为，上述表达是制度的疏忽。发生购货退回时，事业单位将收到供应商（或职工）退回的银行存款（或库存现金），不可能增加“零余额账户用款额度”。
1. 退回当年财政补助支出的会计处理。
（1）退回当年所购长期资产或劳务。如前所述，对于长期资产或劳务，在购入支付货款时已经列支，如果当年发生退回，将会收到银行存款，相应冲销财政补助支出，应做会计分录如下：借：银行存款（或库存现金）；贷：事业支出——财政补助支出。
如果退回已领用存货，其会计处理与上述处理相同。如果退回的是长期资产，还应：借：非流动资产基金，累计折旧/累计摊销；贷：固定资产/无形资产。
（2）退回当年所购未领用存货。对于未领用的存货，由于未曾列支，事业单位将之退回时，不应冲减财政补助支出，其会计分录如下：借：银行存款（或库存现金）；贷：存货。
这里需要注意的是：上述两种情形下，虽然收回的款项无法进入零余额账户，事业单位只能将之存入非财政补助资金银行账户中，但仍应属于财政补助资金。其后，该款项仍应用于原财政拨款的指定用途，使用时应借记“事业支出——财政补助支出”或“存货”科目，贷记“银行存款”或“库存现金”科目，而不是贷记“零余额账户用款额度”科目。
（3）退回当年发放的职工工资。与购货款项退回不同的是，退回的职工工资，不能挪作他用，而应该上缴国库：借：库存现金；贷：应缴国库款。同时，应减少相应的预算，冲销本年度的财政补助收入和财政补助支出：借：财政补助收入；贷：事业支出——财政补助支出。
2. 退回以前年度财政补助支出的会计处理。
（1）退回以前年度所购长期资产或劳务。以前年度所购长期资产或劳务退回，事业单位在收到退回款项时，不应冲减当年的财政补助支出，而应增加退货年初的财政补助结转（结余）：借：银行存款（或库存现金）；贷：财政补助结转（结余）。对于已经领用存货的退回，其会计处理同上。如果退回长期资产，还需：借：非流动资产基金，累计折旧/累计摊销；贷：固定资产/无形资产。对于这部分收回的款项，应由相应主管部门依据财政补助结转和结余资金的管理办法，分别处理。可能需要上缴，也可能由单位留用。
（2）退回以前年度所购尚未领用存货。对于以前年度购买的未领用存货，由于以前年度并未列支，因此对退回年度年初的财政补助结转（结余）没有影响。事业单位收到退回的款项时，应做如下分录：借：银行存款（或库存现金）；贷：存货。
（3）退回以前年度发放的职工工资。与国库直接支付一样，事业单位收到职工退回的以前年度工资，不影响财政补助结转（结余），但应该将收到的款项上缴国库，其会计处理应如下：借：库存现金；贷：应缴国库款。
为了方便理解和运用，现将各种情况下的财政补助支出退回的会计处理进行归纳列表：
主要参考文献
1. 财政部.中央部门财政结转和结余资金管理办法.财预［2010］7号，2010-01-18
2. 财政部.事业单位会计制度.财会［2012］22号，2012-12-19
3. 财政部.企业会计准则2006.北京：人民出版社，2006