【作　　者】
李林凤

【作者单位】
（江苏淮安新瑞资产评估事务所 江苏淮安 223100）

【摘　　要】

      【摘要】对于法定资产评估业务，企业按规定根据评估价值调账以后，由于税法上一般并不认可评估增值收益或评估减值损失，导致调账后被评估企业的资产、负债账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，并因此需要作一系列的纳税调整。本文以税法和会计准则的相关规定为依据，分析评估调账及相关所得税的处理。
【关键词】评估调账   递延所得税   纳税调整   纳税申报

本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；“调账”，则指被评估企业按照评估确认的价值调整资产、负债的账面价值，或按照评估确认的价值重新建账的过程；“递延所得税”，则是递延所得资产或递延所得负债的简称；“账面价值”，指账面余额加减调整账户后的金额，本文中，均假定评估前的账面价值与评估前的计税基础相等。
一、涉及评估调账的相关规定
1. 资产评估调账的总原则。财政部《关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字［1995］25号）规定：“资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。”对于企业产权变动评估调账，财政部还在《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会［1998］16号）中，作了限制性解释：公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认价值调账；公司购买其他企业部分股权时，被购买企业的账面价值应保持不变。
2. 实施评估程序但不直接调账的业务事项。
（1）既不调账，又不作为其他方面入账依据：①作为担保物的资产评估：企业为了取得金融借款或进行其他融资活动，往往对其持有资产设定抵押，或者将贵重资产、财产权利交给债权人以设定质押。这些抵押、质押财产设定担保之前一般均应委托资产评估机构进行评估作价。但这种目的评估既不调账，也不作为其他方面的入账依据。②非同一控制下的控股合并：这种合并除购买方取得被购买方100%股权外，由于被购买方只办理股权过户而不作其他账务处理，因此也不存在评估调账。
（2）不作评估调账，但评估价值作接收资产方入账依据。国家税务总局公告2010年第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称“4号公告”）规范企业重组业务所得税申报时，列举了对企业合并、企业分立等一般性税务处理的重组业务，以及对资产收购业务采用特殊性税务处理，都必须附送评估机构出具的资产评估报告。这里，被合并企业、被分立企业和资产收购的转让方，都无须按评估价值调整即将转出资产的账面价值，但企业合并的购买方（合并企业）、企业分立的资产负债接收方（分立企业）和资产收购中的受让方，都必须按照评估价格作为接收资产、负债的入账价值。
3. 按评估价值直接调账的资产评估。
（1）企业改制。财政部印发的《企业会计准则解释第1号》、《企业会计准则解释第2号》规定：①企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量；②企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益。
在现行准则体系中，调整所有者权益一般有两重涵义，一是调整资本公积，如可供出售金融资产的公允价值变动损益；二是为贷记金额（如评估增值）时，全部计入资本公积；为借记金额（如评估减值）时，则依次冲减资本公积——股本溢价、盈余公积和未分配利润，其中资本公积（股本溢价、盈余公积）以账面余额冲完为限。笔者认为，此处“调整所有者权益”应属于上述第二种涵义。
（2）非同一控制下的全资控股合并。前已述及，财会［1998］16号文件规定：公司购买其他企业全部股权时，被购买方保留法人资格的，被购买方应当按照评估确认价值调账。
（3）企业法律形式“大改小”：财政部、国家税务总局《关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知》（财会［2009］59号，以下简称59号文件）规定：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，……应视同企业进行清算、分配；重新成立的新企业，全部资产以及股东投资的计税基础，均应以公允价值为基础确定。
解读以上规定：①从法律上讲，公司由法人改为非法人组织，应进行清算、分配，企业法人主体资格终止；从经济实体上看，该企业仍然存在，只是变更企业法律形式和名称。②从税务处理上观察，按规定新的非法人企业承受的资产，应以公允价值为计税基础。4号公告规定：企业由法人转变为非法人组织，申报企业清算所得税时应附送评估机构出具的资产评估报告等资料。据此，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，应该按照评估价值调整其账面价值，或者按照评估价值由非法人企业重新建账。
二、评估调账引发财税处理差异的原因分析
凡评估调账，但税收上仍以评估前计税基础作为调账后计税基础，或者评估不调账，但相关事项发生后，按税法规定应按照评估价值（公允价值）作为评估后资产计税基础的，都会导致账面价值与计税基础产生差异，引发相应的纳税调整：
1. 企业改制。一般是指由公有制企业改制为股份制企业（公司），或者有限责任公司改制为股份有限公司。按照59号文件的规定，这种改制都属于企业发生“其他”法律形式的改变，即除了由企业法人改变为非法人组织以外的法律形式改变。按该文件规定，此种法律形式改变，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关所得税事项由变更后企业承续。但会计上规定应按评估确认价值调账，这说明企业改制后，相关资产、负债的账面价值与其计税基础不相等。
2. 购买方收购100%股权。购买方通过企业合并，取得被购买方全部股权且被购买方在合并后仍保留法人资格，会计上规定被购买方应按评估价值调账。但59号文件第三条规定，企业收购股权时，被投资单位相关所得税事项原则上保持不变。因此，与企业改制一样，评估调账后账面价值与计税基础不相等。
3. 同一控制下的吸收合并，无论是否经过评估程序，按会计准则规定合并方接收的资产、负债按照被合并方合并前的账面价值不变，即不存在评估调账问题。但59号文件规定，除采用特殊性税务处理的吸收合并外，合并方应按公允价值作为其接收的各项资产、负债的计税基础。这样，合并方接收的各项资产、负债的账面价值与其计税基础也不相等。
除以上情况外，凡评估调账后（此处评估调账，包含评估后资产、负债按照评估价值入账）资产负债的计税基础按公允价值重新确认，或评估不调账但相关资产负债的计税基础也维持原金额不变的，都无须纳税调整。
三、评估调账的会计处理
1. 评估结果净资产增值调账的会计分录。借：资产类科目中评估增值的明细科目（增值额），负债类及资产类备抵科目中评估减值的明细科目（减值额）；贷：资产类科目中评估减值的明细科目（减值额），负债类及资产类备抵科目评估增值的明细科目（增值额），递延所得税负债（以上借方发生额大于贷方发生额的差额按预计税率计算的所得税），资本公积——其他资本公积（以上借方发生额大于贷方发生额的差额）。
调账时如另外涉及所有者权益科目，可比照负债科目进行会计处理。
2. 评估结果净资产减值调账的会计分录。评估净减值的调账分录与增值调账分录基本相同，不同点有：①以上分录中“增值额”、“减值额”，此处可能相反；②确认的“递延所得税负债”，应改为“递延所得税资产”；③最后确认递延所得税和调整所有者权益。以上设定的评估调账分录中递延所得税和调整所有者权益，都是指因评估调账而产生暂时性差异。不产生暂时性差异的评估调账业务，实践中似乎并不存在。
3. 递延所得税的转回。在递延所得税存续期间，即在涉及评估增、减值的纳税调整完毕之前，每年应按当年据实计算的、因评估增（减）值而多（或少）提折旧、多（或少）提摊销或多（或少）转成本和当年适用的企业所得税税率计算的所得税，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目，或：借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。直至该项递延所得税资产、负债全部转回。
在递延所得税存续期间，如果税率发生变动，应按变动后税率调整其账面余额，因此形成的利得或损失，计入调整当期的所得税费用。
四、评估调账产生暂时性差异的纳税调整和纳税申报
1. 申报表格式。评估调账产生暂时性差异的纳税调整，通过《企业所得税年度纳税申报表（A）》及附表九、附表三等附表填报实现。附表九与附表三两表格式如下。2. 申报表附表的填报。
（1）附表九：评估调账以后，或者虽然没有调账，但税收上已按照公允价值重新确认过相关资产负债的计税基础，每年应当按照当年相关资产的数据，填报在附表九。具体填报方法如下：
①第1列填报资产的账面原值，第2列填报税收上确认的计税基础，比如改制企业，第1列填报评估原值，第2列填报改制前的计税基础；②第3列填报会计上的折旧、摊销年限，第4列填报税法规定的最低折旧、摊销年限，如果税收上最低折旧、摊销年限低于会计上实际折旧、摊销年限，应当以按会计上实际折旧、摊销年限作为第4列税收折旧、摊销年限填报；③第5列按照当年实际折旧、摊销金额填报，第6列按照第2列与第4列计算的金额填报；④第7列按照第5、6两列的差额填报；⑤将第2行至第6行的第7列加总，填入第1行第7列，再与第15行第7列分别过入附表三第43行、第46行的第3列或第4列。
应当说明的是：附表九按照以上原则填报时，如果第3列、第4列即会计上与税收上折旧、摊销年限不相等，以后年度，先提完折旧、摊销的一方（指会计和税收两方面），应以“0”填报在第5列或第6列，直到年限长的一方提完折旧或摊销为止。
（2）附表三：除应将附表九第1行、第15行的第7列填报在本表第43行、第46行的第3列或第4列外，涉及存货等其他相关资产的耗用、处置，会计上结转的耗用成本、销售成本与税收上可扣除的金额有差异的，耗用、销售成本填报在附表三第40行第1列，税收上可扣除金额填报在第2列，第1列、第2列的差额为正数时，填报在该行第3列；为负数时，填报在该行第4列。
主要参考文献
1. 财政部会计司.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2010
2. 袁涛.资产评估结果的调账处理.财务与会计，2007；1
3. 潘春明，嵇大海.试论评估调账和递延税款.中华会计学习，2009；11
4. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006