【作 者】
乔 荣（副教授）
【作者单位】
商丘职业技术学院经贸系，河南商丘476000
【摘 要】
【摘要】不论在传统手工环境下，还是在会计信息化环境下，年末结账都是财务部门最复杂，也是技术含量最高的工作。在会计信息化环境下应做好结账前的准备工作，可按照核对凭证、核对账实、核对税务、结平账套、结账复核的步骤逐步进行年末结账。
【关键词】会计信息化；年末结账；五步法；实务
【中图分类号】F231 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）25-0074-4结账是指在将一定时期内所发生的全部经济业务登记入账的基础上，计算并结转各账户的本期发生额和期末余额，并将余额转入下期的过程。结账按其结算期间的不同，分为月结、季结和年结三种。本文仅论述年结（年度结账）的会计实务。尽管会计信息化环境下的年度结账远没有传统手工环境下烦琐和复杂，但是很多工作是计算机和财务软件替代不了的，比如如何做到账实相符、如何满足税务部门的要求等，这些工作的完成取决于会计人员的职业素养和职业判断。
年度结账一般在12月25日至31日进行。年结工作是财务部门最复杂、技术含量最高的工作。年结前，企业一般会提前发出通知，提醒各部门做好结账前的准备工作。笔者认为应重点做好以下准备工作：第一，及时开具销售发票并确认收入。结账前应督促销售部门把销售回单交给财务部门，财务部门根据销售回单开具销售发票并做出确认销售收入的账务处理。第二，及时通知各部门报销费用。比如催促采购部门及时交回采购发票，财务部门根据采购发票做出采购货物的账务处理。第三，及时报销或归还个人借款。年结前，对于临时借用的备用金，应催促借款人及时报销；其他原因的借款，应及时归还。第四，及时进行资产盘点。为保证财产的真实准确，年末要对资产进行清查，主要包括对库存现金、银行存款、存货、固定资产等的清查，确保做到账实相符。第五，往来款项的核对，是指对各种应收、应付款项及预收、预付款项的核对。这样可以促进债权债务的结算，及时发现坏账并进行处理。总之，结账前应提前发出通知，催促各部门及时报销、入账。笔者根据自身经验，总结出年底结账五步法。
一、第一步：核对凭证
核对凭证是指审查会计凭证。会计凭证包括原始凭证和记账凭证，记账凭证是根据原始凭证填制的。会计凭证是会计信息的主要来源，它的质量直接决定了会计信息的质量，所以应定期进行核查。核对凭证主要包括两个内容：一是检查会计凭证的真实性、准确性及合法合理性；二是检查电子凭证（财务软件账套中的记账凭证）和纸质凭证的一致性。纸质凭证是根据电子凭证打印出来的，按理说是不需要核对的，这里强调的是如果对电子凭证进行了修改，相应的纸质凭证一定要重新打印，否则二者的信息是不一致的。
对于凭证的真实性、准确性及合法合理性的审查，应关注以下内容：一是会计凭证的编号是否连号。电子账套中的凭证号是从“0001”开始而且是连续的，但有时会删除错误的或多余的凭证，这样就出现了空的凭证号。现在的财务软件大都具有整理空号的功能，只是别忘记执行相应的操作。二是应关注明细会计科目。一般来说，如果总账科目（一级会计科目）有误，很可能反映在会计报表上，比如资产负债表的不平衡等。而明细科目的错误往往较隐蔽，不易被发现，所以应给予更多关注。并且了解一个企业，仅有总括信息是不够的，还需要更详细、具体的资料。比如，了解企业的应收账款情况，不仅要查看这个总账科目的核算内容，还要充分考虑明细科目的内容。因此，明细科目的准确程度体现了会计基础工作是否扎实，这将影响会计信息的质量。三是要检查原始凭证（也称附件）是否齐全，内容是否合理、合法、合规。
手工录入凭证不可避免会出现错误，对于凭证错误的更改分为三种情况区别对待：①当月发现当月的错误，即结账前发现的错误。对于财务软件来说，这种情况很容易解决，只需执行“反记账”“反审核”命令后，再修改就可以了。如果已经打印出纸质的会计凭证，还要把修改后的记账凭证打印出来并进行替换。②发现跨月的错误，即当月发现了以前月份的错误。如果错误不影响会计报表，可以跟财务负责人商量，执行“反结账”（一般只有财务负责人才有“反结账”的权限）与“反记账”“反审核”命令后，进行修改即可。如果错误影响了会计报表的结果，应该使用“红字冲销法”进行修改，具体做法是：填制一张和错误凭证内容完全一样的“红字”凭证，然后录入一张准确无误的凭证。③发现跨年的错误，并影响了以前年度的利润。如果影响不大，可以视同跨月错误，用“红字冲销法”进行更正；如果涉及的金额较大，应通过“以前年度损益调整”科目调整年初数。
现在的财务软件都有强大的“反结账”功能，这一功能方便掩盖错误，相当于重新做账。笔者不建议使用“反结账”功能，因为这样做违背了会计伦理。会计存在的意义就是为信息使用者提供真实可靠的会计信息，做“回头账”明显违背了这个原则。传统手工环境下是不可以做“回头账”的，只能在发现错误后做相应的修改和调整。而且，“回头账”容易滋生徇私舞弊，很多人用这种方式掩盖自己的错误甚至腐败行为，这也是内部控制制度缺失的一种表现。如果会计人员做“回头账”后忘了替换已打印出的纸质档案，会造成电子账和纸质账不相符。因此，应慎重使用“反结账”功能。
对于凭证的检查，应该安排经验丰富的会计主管或经理进行，对他们来说，多年的历练已经养成了很强的职业敏感性，更容易发现问题。
二、第二步：核对账实
“账”是指账簿上记录的数据，“实”是指实存数，即企业实际拥有的数量金额。核对账实就是核对账面数和实存数是否一致。理论上企业所有的资产、负债都需要核对，但考虑到成本效益问题，核查重点集中在现金、银行存款、存货及往来款等项目上。
1. 库存现金的清查。库存现金是流动性最强、监管最严的资产。《现金管理暂行条例》第十二条规定，开户单位应当建立健全现金账目，逐笔记载现金支付；账目应当日清月结，账款相符。即每天都要对库存现金进行清查，以保证库存现金日记账的余额和库存现金实存数相符。实际工作中，通过“实地盘点法”来确认库存现金的实有数，然后与库存现金日记账的余额进行核对，并编制“库存现金盘点报告单”。正常情况下，应该账实相符，如果清查过程中出现了长款（盘盈或溢余）或短款（盘亏），应及时查明原因并进行相应的账务处理。库存现金清查一般由总账或财务主管与出纳一起进行实物盘点，要求出纳人员必须到场。
2. 银行存款的清查。银行存款的流动性仅次于库存现金，也是企业重点监管的资产。银行存款的清查是指企业的“银行存款日记账”与开户银行开出的“对账单”的核对。如果二者相符，应该是基本正确的；如果不符，则有两种情况：一是存在未达账项，二是企业或银行的某一方或者双方记账错误。对于第一种情况，应编制“银行存款调节表”进行调整，调整后仍然不一致的，可以判定是双方或某一方记账有误，应及时查明原因并进行更正。随着网银等技术的普及，银行存款的核对已经成为一项简单的工作。
3. 存货的清查。为满足正常的生产经营，企业需要持有各种各样的存货，比如低值易耗品、原材料、半成品、产成品等。为保证存货的真实完整性，应对其进行定期或不定期的清查，至少每年一次。对存货的清查采用实地盘点法，盘查过程中要编制存货盘点表。如果账面数和实存数不相符，原因有二：一是记账有误，二是发生了盘盈或盘亏。第一种情况应按照错账更正法进行更正；第二种情况要进行盘盈或盘亏的账务处理，最终一定要保证账实相符。
考虑到成本效益的问题，很难做到全面盘点存货。笔者建议，即使做不到全面盘点，也必须对少量、高价的存货进行清查，以发现管理中的漏洞。实务中，最容易出现账实不符的资产就是存货，有些企业为达到减少利润、少交税金的目的，会及早地把全部或部分原材料作为产品的生产成本入账，并结转销售成本，而实际上原材料并没有被耗用，这样原材料就成了企业的账外资产。还有一些企业（大多为国有企业）为应付业绩考核，在销售产品后及时确认了销售收入，但不结转销售成本，结果导致利润虚增、账实不符。
4. 往来款项的清查。往来款项是指各种债权债务的结算款项，主要包括应收和应付款项、预收和预付款项。往来款项历来是各级部门关注的对象。《会计基础工作规范》第六十三条规定，各单位应当定期对会计账簿记录的有关数字与库存实物、货币资金、往来单位等进行相互核对，保证账证相符、账账相符、账实相符。实务中，每年年末必须对往来款项进行清查，一般采用函证法，分为三个步骤：第一，将本单位的往来款项核对清楚，确认总账与明细账的余额相等；第二，向对方单位填发对账单；第三，收到对方单位的回执后，据以编制往来款项清查表。如果双方金额不一致，对方单位要在回执中说明，双方应查明原因并进行第二次核对。往来款项的清查结果可以作为制定催收或付款政策的重要依据，也为以后的审计打下了基础。
需要关注的还有其他应收款的清查，其他应收款是资产类科目中的特殊科目，又称为资产中的“垃圾桶”，即不能确定的应收、预付款项往往记入该科目，以至于其金额常常居高不下。同样，每年年末必须对其进行清理。对于其他应收款中的备用金，使用过的应及时拿发票报销，没使用的及时归还，不能收回的及时报单位负责人批准，批准后及时进行账务处理并计提坏账准备。
其他资产的盘点相对容易一些，因为现在的管理方式很多也很先进，比如对固定资产的管理，可以采用资产卡片、二维码或条形码等多种形式，不论哪种方式，每张卡片和代码上面都有固定资产的详细信息（包括责任人信息），盘点时只需找到相应责任人进行核对就可以了。
三、第三步：核对税务
核对税务是指仔细核对纳税申报表的金额，避免出现多交或少交的现象。这里只探讨两个主要税种——增值税和所得税的核对。
1. 增值税的核对。增值税应纳税额=销项税额-进项税额+进项税额转出-上期留抵进项税额。销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务和应税服务，按照销售额或应税劳务和应税服务收入与规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额，即销项税额=销售额×适用税率。其中销售额按以下三种方式确定：一是正常开具的增值税专用发票的金额；二是纳税人确认了收入，但没有开具增值税专用发票的金额；三是既没开具增值税专用发票，也没确认收入，但应视同销售的金额。
进项税额是纳税人购进货物或者接受应税劳务和应税服务所支付或者负担的增值税额，是可以从销项税额中抵扣的金额。进项税额的确定要注意以下问题：第一，进项税额是否已经认证，当期没有认证的进项税额当期不能抵扣，应放在认证期间进行抵扣；第二，进项税额并非都能抵扣，不能抵扣的需做进项税额转出处理；第三，上期留抵的还没有抵扣完的进项税额，本期可以继续抵扣。增值税应纳税额计算公式中的四个项目的金额都核对无误后，如果计算出的增值税应纳税额大于零，则本期按该金额交纳增值税；若小于零，则本期不交增值税，余额还可结转下期进行抵扣。
2. 所得税的核对。应纳所得税额=应纳税所得额×所得税税率，其中税率是已知的，关键是如何确定应纳税所得额，应纳税所得额=利润总额±收入调整±成本费用调整-以前年度亏损调整。应纳税所得额准确与否取决于应纳税所得额计算公式中的四个项目。利润总额是从利润表中直接获取的，它是财务会计的工作成果。收入调整应关注那些长期挂在账上且无正当理由的预收账款、退税收入、政府补贴收入等。视同销售的收入应调增应纳税所得额；国债利息收入是免税收入，即这部分收入可以免交企业所得税，应调减应纳税所得额。
对于成本费用调整，应该重点核查以下几类成本费用：①不允许扣除的成本费用。对于没有取得发票、发票不合法、费用与生产经营活动无关、行政性罚没支出等成本费用，不得从应纳税所得额中扣除。②部分扣除的成本费用。比如广告费、业务宣传费、业务招待费等，其发生额不能全部扣除，应按照税法规定的比例或限额进行扣除。③加计扣除的成本费用。比如研发费用，《企业所得税法实施条例》第九十五条规定，未形成无形资产计入当期损益的研发费用，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即未形成无形资产的研发支出，计入当期损益的金额为实际发生额的150%；形成无形资产的研发支出，按照实际发生额的150%计入无形资产成本，以后各期按此金额进行摊销。④资本化的成本费用。成本费用发生时应计入有关资产（一般为固定资产）的成本，以后各期再通过折旧的方式计入当期的成本或费用。
对于以前年度亏损调整，如果企业当年发生亏损，可以用下一年度的应纳税所得额进行弥补；下一年度的应纳税所得额仍不足以弥补的，可以继续弥补，但最长不超过5年。需要注意的是，这里的亏损额不是企业账面反映的亏损额，而是税务机关按税法规定核实、调整后的金额。
这里需要弄清两个概念：“做账”和“交税”。在实际工作中企业可以根据自己的实际情况确定成本费用，即使没有发票，只要能证明成本费用是为了生产经营而发生的，会计核算上（俗称“账上”）就可以确认为成本费用。但是，根据有关发票管理的规定，对于纳税人合理的支出，如果没有取得合法的票据，不得在税前扣除。所以，计算应纳税所得额时，应在会计利润的基础上调增这部分没有合法发票的成本费用，即这部分金额是不能在所得税税前扣除的。综上所述，“做账”可以根据企业的实际情况进行账务处理，但“交税”一定按照税法的要求去交，即必须遵循“以票控税”的原则。该原则应从两方面来理解：对税务部门来说是“开票征税”，即只要企业开具了增值税发票，这部分金额就得交增值税；而对企业来说是“凭票抵税”，即只有取得合法票据才能抵扣，企业只能根据取得的增值税发票抵扣进项税额，只能根据相关票据在所得税税前扣除相应的成本费用。
四、第四步：结平账套
前面的所有工作完成后，才可以进行结账。会计信息化环境下的“结账”功能方便快捷，只需执行一次“结账”命令，系统就会自动结账，自动结出各个会计科目的本期发生额及期末余额，并将期末余额转入下期作为下期的期初余额。要注意的是，结账前一定要完成相应的期末转账工作，比如：工资及福利费结转、折旧或摊销的计提、资产减值的计提、结转期间损益等。这些工作可以通过财务软件中的“期末转账”功能或子系统（比如固定资产的折旧可以通过固定资产子系统）来完成。
五、第五步：结账复核
结账后，还要再次复核，一般用详查法进行。所谓详查法就是对会计资料进行逐笔逐项检查，实务中一般采取多人交叉检查。检查记账凭证时，建议把打印出来的纸质凭证和相应的原始凭证（比如发票、审批单）同时审核，这样更容易发现问题。但是，详查法工作量太大，如果没有足够的人力物力作保障，可以采用“分析性复核”法进行复核。分析性复核是指审计人员对被审计单位重要的金额、比率或趋势进行比较和分析，并对异常项目和异常变动予以关注的审计方法。分析性复核本来是一种重要的、专门的审计方法，但由于其简单、易行、有效，已经成为各单位常用的一种复核方法。比如资产负债表和损益表分析法，即将本期的某些报表项目的数据与上期或历史同期的数据进行比较，对差异大的项目做进一步分析和处理；又比如毛利率分析法，公司整体的毛利率水平大致是保持平稳的，若当年的毛利率水平和以往的出入很大，很可能是遗漏了某些成本费用的结转，应核查相关账目并做出相应的处理。
笔者认为月结和年结的区别主要有两点：
1. 税务要求不同。第一，对发票的要求不同，月结对发票的要求不太严格，原则上只要是一个年度内的发票都可以报销，比如：8月份可以报销2月份的发票。但年结要求当年的发票当年报销。实际工作中，跨年度的发票是否能够税前抵扣，不同的地方有不同的规定，但国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业取得跨年度的发票，在做出专项申报和说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不超过5年。为避免不必要的麻烦，结账前需要检查是否存在应该取得但还没有取得的发票，如果存在这种情况，应督促有关人员催要发票并及时入账。第二，年结时需要完成纳税调整和汇算清缴的工作，但月结不用。纳税调整是指把会计利润按照税法的规定调整为应纳税所得额的过程。应纳税所得额乘以所得税税率就是应纳所得税额，把应纳所得税额与年度内已预缴的所得税税款进行比较，多退少补，就是汇算清缴。
2. 账务要求不同。月结的账务要求比较宽松，实际工作中甚至有不结账的现象，但年结必须及时，因为会计核算具有持续性，上一年度不结账下一年度就无法做账。另外，每年年末企业要应对外部的年度审计，还要进行内部的绩效考核或KPI考核，这些都需要年度财务数据。所以企业对年度数据的准确性要求更高，工作人员必须认真对待。
结账后还有一些工作要完成，比如预缴所得税。税法规定，企业所得税是按年计征，分月或分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。但在实务中，退税的周期长，难度大；应尽量避免退税情况的出现，这要求会计人员对成本费用的核算应尽可能精确，避免多计收入或少计成本费用。年度审计、企业所得税汇算清缴（又称税审）后，结账才算完成。最后，还要把会计档案整理出来，交到档案库进行管理。至此，结账工作彻底结束。
主要参考文献：
财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2006．
国务院．企业所得税法实施条例．国务院令第512号，2007-12-06．
