【作 者】
林香山1，2（副教授），梁跃建3
【作者单位】
1．广东生态工程职业学院经济贸易系，广州510520；2.中山大学管理学院，广州510275；3.利建集团有限公司，广州510520
【摘 要】
【摘要】BOT项目建造方式有三种：合同投资方承建，项目公司自建，第三方承建。不同建造模式下的会计处理方法不同，在建设期是否确认利润以及如何明确界定建设期和运营期的利润方面尚存在争议。建议针对不同建造模式制定相应的具体核算方法，正确划分建设期与特许经营期的核算内容。
【关键词】BOT项目；利润；会计处理；合并报表
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）25-0061-4BOT（建设—运营—移交），是指政府将一个项目的特许经营权授予社会资本（通常指以盈利为目的的境内外企业法人），由其在特许经营期限内，承担该项目的建造、运营、维护和服务等职责，并在此期间回收成本、获得利润，在特许经营期结束后将项目所有权移交给政府的项目运作方式。BOT模式主要包括四个环节：组建项目公司、项目建造、项目经营和项目移交；参与主体包括合同投资方（BOT项目中标方）、项目公司、政府代理方（BOT项目特许权授予方）、金融机构或财团。
目前，适用于BOT项目企业核算的具体规范主要有《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）、《企业会计准则》、《施工企业会计核算办法》以及税法的有关规定。企业进行BOT业务的会计核算是有法可依的，但是由于BOT项目的运作模式具有个体化差异，实务界对BOT项目利润的会计处理仍存在疑虑。本文以A公司的BOT项目为例，对其会计处理过程进行说明与总结，分析BOT项目利润的会计处理存在的问题，并提出建议。
一、案例分析
A公司（BOT项目的合同投资方）是一家高新科技环保公司，承接BOT项目的业务架构采用全资、控股和参股三种模式。2014年1月1日A公司承接了X市开发区工业园污水处理厂BOT项目，根据授权开始投资兴建该项目。特许经营权合同约定：该项工业园污水处理厂BOT项目工程造价为1.4亿元，设计每日处理污水15000吨，每吨水价为3.85元，建设期为两年，建成后经营期为20年，其中第一年授权方按设计水量的80%保底计算污水处理费，第二年按90%计算，第三年起按100%计算。期满后一次移交给A市开发区管理委员会。
A公司中标后成立全资项目公司进行BOT项目的建造和运营，项目建造成本1亿元，每年完工50%，A公司与项目公司均为增值税一般纳税人。
下面参考A公司的账务处理，对全资模式业务架构（控股和参股模式参考处理）下BOT项目的会计处理方法和问题进行探讨分析：
1. 建设期的会计核算。
（1）第一种承建模式：项目公司将BOT项目发包给合同投资方A公司承建。全资模式下BOT业务架构如图所示。
①A公司（合同投资方）的会计核算。建设期第核算办法》进行会计核算，并按《企业会计准则第15号——建造合同》（CAS 15），在“工程施工——合同成本”账户中核算建造支出，会计处理如下：
借：工程施工——合同成本 50000000
贷：银行存款（应付账款等） 50000000
A公司作为BOT项目的具体建造服务商，按照工程施工业务进行财务处理，与BOT项目公司结算工程款。按照CAS 15的规定，根据完工百分比法，在“工程结算”科目中核算工程结算收入：
借：银行存款等 70000000
贷：工程结算 70000000
建设期第一年年末，A公司按照CAS 15的规定，确认主营业务收入、主营业务成本和合同毛利，会计处理如下：
借：主营业务成本 50000000
工程施工——合同毛利 20000000
贷：主营业务收入 63063063.07
应交税费——应交增值税（销项税额）
6936936.93
建设期第一年年末结转损益的账务处理为：
借：本年利润 50000000
贷：主营业务成本 50000000
借：主营业务收入 63063063.07
贷：本年利润 63063063.07
借：本年利润 13063063.07
贷：利润分配——未分配利润 13063063.07
建设期第二年的相关会计处理与第一年相同。项目完工时还应做如下分录：
借：工程结算 140000000
贷：工程施工——合同成本 100000000
工程施工——合同毛利 40000000
②项目公司的会计核算。项目公司按照业主方业务进行财务操作，根据工程进度支付A公司BOT项目工程结算款，拨付工程款时的会计处理如下：
借：在建工程 140000000
贷：银行存款 140000000
项目完工时，根据特许经营权授权协议，将在建工程转为无形资产，会计处理如下：
借：无形资产 140000000
贷：在建工程 140000000
③A公司的合并财务报表的处理：A公司与项目公司不抵销主营业务收入，只做关联往来款抵销处理，根据实际往来金额，借记“应付款项”科目，贷记“应收款项”科目。
（2）第二种承建模式：项目公司自建。
①A公司（合同投资方）在建设期间无需对该BOT项目进行账务处理。
②项目公司的会计处理。建设期第一年发生建造支出时，会计处理如下：
借：在建工程 50000000
贷：银行存款 50000000
借：主营业务成本 50000000
贷：主营业务收入 45045045.05
应交税费——应交增值税（销项税额）
4954954.95
建设期第一年年末结转损益的账务处理为：
借：本年利润 50000000
贷：主营业务成本 50000000
借：主营业务收入 45045045.05
贷：本年利润 45045045.05
借：利润分配——未分配利润 4954954.95
贷：本年利润 4954954.95
建设期第二年的相关会计处理与第一年相同。项目完工时，根据特许经营权授权协议，将在建工程转为无形资产，会计处理如下：
借：无形资产 100000000
贷：在建工程 100000000
③A公司的合并财务报表的处理，不存在与建造项目相关的关联抵销业务，不做抵销处理。
（3）第三种承建模式：项目发包给第三方承建。
①A公司（合同投资方）在建造期间无需对该BOT项目进行账务处理。
②项目公司的会计处理。建设期第一年，按照建造合同和完工进度拨付工程款给第三方时，会计处理如下：
借：在建工程 70000000
贷：银行存款 70000000
建设期第二年的账务处理同第一年。项目完工时，根据特许经营权授权协议，将在建工程转为无形资产，会计处理如下：
借：无形资产 140000000
贷：在建工程 140000000
③A公司的合并财务报表的处理：不存在与建造项目相关的关联抵销业务，不做抵销处理。
2. 运营期的会计核算。工程建成后，在特许权期间内，全资项目公司将收取的运营收入计入主营业务收入；特许经营期内的无形资产摊销及产生的管理费用、项目维护费用等确认为当期成本或者费用，计入当期损益；主营业务收入减去成本费用后的余额计入当期利润。
确认运营收入时，第一年假设实际每日污水处理量只有1万吨，未达到设计水量，则按80%计算每月的营业收入为138.60万元（15000×3.85×80%×30），当年的污水处理费收入为1663.20万元（138.6×12），会计处理如下：
借：银行存款（应收账款等） 16632000
贷：主营业务收入——运营收入
14215384.62
应交税费——应交增值税（销项税额）
2416615.38
若发生维修保养费，则借记“主营业务成本——运营成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
无形资产按照直线法在特许经营年限内摊销，无形资产每年的摊销额为700万元（14000÷20）。
借：主营业务成本——运营成本 7000000
贷：累计摊销——无形资产摊销 7000000
3. 移交时的会计核算。特许经营期满，项目无偿移交给政府，由于无形资产已经摊销完毕，不做账务处理。
综合以上会计处理，A公司BOT项目建造有三种模式：合同投资方承建、项目公司自建、第三方承建，建设期的会计处理方法分别为：①在合同投资方承建的方式下，合同投资方可以在财务账上反映项目建设服务的收入和利润，项目公司不能体现建设服务收入和利润，只能体现无形资产价值。②在项目公司自建的方式下，项目公司自己建设项目，可以体现收入，但是项目公司没有利润。③在其他方承建的方式下，项目公司只能体现无形资产价值，不能体现收入，也不能体现利润；同样，合同投资方也不能体现收入和利润。
上述会计处理方法说明：项目公司只有将建设服务发包给合同投资方，才能在合同投资方核算和体现项目建设的利润。因此，要保证企业在BOT项目融资过程中能最大限度地体现收入和利润，只能采取第一种建设模式，即项目公司将所有BOT项目工程总承包发给合同投资公司、其控股公司或参股下控股建设公司承建。
二、BOT项目会计处理中存在的争议
1. BOT项目在建造阶段能否确认利润？BOT项目会计核算的主要规范2号解释中关于BOT项目收入、费用和资产确认的内容规定如下：①建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照CAS 15的规定确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定确认与后续经营服务相关的收入。②项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
将A公司的会计处理方法对照2号解释可知，A公司基本遵循了2号解释的规定，但是在实务处理过程中仍然存在以下争议：
（1）在期末编制集团合并财务报表时，合同投资方A公司的建造利润是否应当被合并抵销？实务处理中有以下两种观点：
一种观点认为，在全资或控股模式下，建造企业由于实行CAS 15、《施工企业会计核算办法》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》，项目公司是A公司的关联子公司，在期末编制集团合并报表时，A公司应当在期末将项目公司纳入财务报表的合并范围，按内部验工计价金额（工程结算金额）对“主营业务收入”和“主营业务成本”进行全额抵销，不产生合并利润。持此观点者认为BOT项目不应当确认建造利润，其处理结果与项目公司自建以及第三方承建方式的处理结果是一致的。
另一种观点认为，在建造期进行会计核算时应当选择确认建造利润。因为项目公司将BOT项目发包给纳入报表合并范围的关联企业，由其提供实质性建造服务，以合并报表作为一个报告主体来看，BOT项目的建造服务最终是提供给合并范围以外的政府部门或用户，有关收入、损益随着建造服务的提供已经实现，合同投资方的合并财务报表中，应体现出建造合同的收入与成本，不做抵销分录。
针对这个问题，笔者根据《施工企业会计核算办法》，提出以下看法：目前，施工企业编制集团合并报表的方法是将内部合法分包的分立合同按照合同合并报表的原理重新计算整体大合同（与业主签订的合同）的预计总收入、预计总成本和累计发生成本的金额，并重新计算完工百分比，以此来确定集团整体就该建造合同应确认的合同收入和合同成本，将其与纳入合并报表范围的独立核算单位已确认的收入总额的差额进行抵销（这种抵销规则简称为“大合同合并抵销”）。由此，合并财务报表对建造利润的抵销只是抵销了子公司与母公司对利润衡量不一致的差额，大合同的收入和成本以及利润被重新计算和确了。因此，参考施工企业集团合并报表的处理方法，BOT项目采用母公司承建的模式下，也不应抵销建造收入与成本，建造利润在建设期应当予以确认。
（2）2号解释规定，对项目公司将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，此项规定是否违背了客观实际？
在项目建造实务中，无论是采取项目公司自建，还是企业将工程发包给集团外部其他方建设，均可能因工程建造成本的控制或发包价格的议价而使合同授予方在授权协议中规定的造价与工程实际成本产生差异，从而存在建造利润。2号解释规定，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，也即不确认利润，只以实际支付的工程价款确认金融资产或无形资产。由此会导致建造企业的实际利润只能通过无形资产摊销的形式被转移到运营期间分期确认，或通过转移到合同投资方所中标的另一项BOT项目来体现，从而产生递延所得税，导致利润确认的界限模糊。
针对这个问题，笔者认为：如果合同授予方（政府部门）与项目公司在协议中明确规定了项目造价和特许经营期内的收益（如本例的项目造价为1.4亿元，特许经营期内每日处理污水15000吨，每吨水价为3.85元且价格不可调整），从客观角度来讲，无论采用哪一种建造方式，建造企业都应当确认建造利润；而如果协议中约定，政府相关部门对工程造价和特许经营期内的收益可以进行调整（如本例中假设特许经营期内的水价是可以调整的），那么由于建造成本节约而产生的利润可以通过调整特许经营期内的收费来实现，这时企业就不应当确认建造利润。
2. 如何在建造期和运营期划分、确认利润？由以上分析可知，如果BOT项目的建造利润会计处理方法不统一规范，就会导致BOT项目建造期间的利润被低估的资产摊销额转移到特许经营期间确认，或需要提高特许经营期的收费来确认，从而导致利润的确认界限模糊并影响税收。 因此，合同授予方（政府部门）与项目公司在协议中应明确项目造价，并根据造价与特许经营期的收费、投资回收期，明确区分建造期和特许经营期的利润范围，为利润核算提供依据。
三、完善BOT项目利润会计处理规范的建议
本文案例中，在不同建造模式下对BOT项目建造期利润的会计处理方法不同，以致会计信息披露的内容也不同。这说明，会计核算规范如果不细化，会为人为调节会计期间的利润提供空间，企业可能会因为融资或避税的目的操控利润，从而降低财务报告的信息质量。因此，政策制定部门应尽快出台BOT项目会计核算的详细操作细则。
本文通过以上分析和研究，提出如下完善BOT项目会计核算规范细则的建议：
第一，企业应当据实确认BOT项目的建造利润。对于不同的建造模式，应当制定相应的具体会计核算方法：①项目公司将项目发包给纳入报表合并范围的关联企业的，在编制合并财务报表时，应体现出建造合同的收入与成本，不做抵销处理。②在项目公司自建的方式下，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，并结转当期利润。③项目公司将项目发包给不纳入报表合并范围的企业时，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，并结转当期利润。
第二，为正确划分建造期和特许经营期的会计核算内容，防止利润递延入账，必须对特许权授权协议进一步做出规范，要求在授权协议中确定项目的工程造价和特许经营期内的运营收益区间。
第三，对BOT项目资本化的起止点应当做出明确的规定，该起止点或标志必须具有可辨认性。
主要参考文献：
财政部．关于印发《施工企业会计核算办法》的通知．财会［2003］27号，2003-09-25．
张苓．施工企业集团合并财务报表内部交易抵销规则问题研究［J］．价值工程，2010（18）．
李治富．建筑施工企业BOT项目无形资产模式下的会计实务［J］．山西建筑，2016（1）．
