【作　　者】
舒 岳1（副教授），黄庆平2（副教授）

【作者单位】
1.丽水职业技术学院会计学院，浙江丽水323000；2.江苏开放大学商学院，南京210036

【摘　　要】

     【摘要】以旅行社为例，通过理论推导和计算分析方法，重点研究采用差额征收的纳税管理和税负变化，为“营改增”的深入开展提供理论和数据支持。企业纳税人身份选择、税费征收方式均会对税负产生影响。由此提出建议：企业采购属于差额扣除项目的部分的原材料等，应尽量取得普通发票；不属于差额扣除项目的部分，尽量取得增值税专用发票。在国家制定政策时，应该简并税率档次，完善抵扣机制，尽可能做到完全抵扣，最终向全额征收并轨。
【关键词】营改增；差额征税；纳税管理；税负；旅行社
【中图分类号】F590.66      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）25-0045-4一、引言
在2017年的两会上，“营改增”再次成为社会关注的重点。2017年政府工作报告显示，到2016年12月，四大行业1078万户试点纳税人中，17万户企业纳税人存在不同程度的税负上升问题。这是因为企业的纳税管理不当还是因为政策本身存在问题呢？本文重点研究采用差额征收的纳税管理和税负变化，为“营改增”的深入开展提供支持。
到目前为止，增值税采用差额征收的项目包括金融商品转让、经纪代理服务、融资租赁和融资性售后回租业务、提供旅游服务等。然而，近几年有关“营改增”的文献很少涉及这种差额征收的特殊情况，其结论不一定适用于差额征收的行业。
张婷、张述林和高宏鑫（2014）运用定量分析方法测度了“营改增”前后旅行社净利润的变化，认为可抵扣进项税额占营业成本的比重达到一定程度时，一般纳税人的利润才会增加；预收账款占营业收入的比例在一定的范围内时，小规模纳税人的利润才会增加。何健民（2013）基于对上海春秋旅行社和携程网的调查研究，提出旅行社不适用6%的增值税税率，建议采用1%的增值税税率。官波和刘春花（2016）预测了旅行社“营改增”后可能受到的各方面影响，建议扶持旅游行业，扩大进项税额抵扣等措施。以上的几篇文章尽管是针对旅游服务，但都是针对常规的“全额征收”分析的，对企业实际指导性不强。
二、政策回顾
根据《财政部  国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的规定，对于旅游服务业，保留了差额征收的方式，并且销售额可扣除项目里增加了“签证费”，其他的变化主要体现在两方面：
一是对小规模纳税人而言，税率由5%降为3%（折算成价内税率为2.91%），税率实际下降了2.09%。税率降低使得税负大为减少，但免税的优惠范围缩小又使得部分企业税负上升。营业税的政策规定是以扣除后的余额作为判断的标准，而“营改增”规定是以差额计税前的销售额为标准确定是否可以享受3万元（按季纳税9万元）以下免征增值税的税收优惠。
二是对一般纳税人而言，进项税额可以抵扣，减少了重复征税的弊端。进项税额抵扣使得税负减少，但税率由5%提高到6%（折算成价内税率为5.66%），税率实际提高了0.66%，又使得税负上升。通过以上的分析可以看出，“营改增”后旅行社的增值税税负的变化异常复杂。作为旅行社，如何进行纳税管理对税负的影响很大。本文主要针对纳税人身份和征收方式进行纳税筹划。
三、纳税管理和税负分析
假设某旅行社本月提供旅游服务，取得的全部价款和价外费用为a（含税）；支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用为b（含税）（以下简称“扣除项目费用”），均取得合法有效的扣税凭证，其中增值税专用发票注明的进项税额为b1（按税法规定，采用差额征收时，b1不得从销项税额中抵扣）；如果是一般纳税人，本月其他认证可抵扣的进项税额为c。
（一）纳税人身份的选择筹划
1. 年应税销售额超过500万元。按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）的规定，年应税销售额超过500万元的试点纳税人，应办理增值税一般纳税人资格登记手续，其他个人除外。因此，对于年应税销售额超过500万元的，不存在纳税人身份选择的问题（此处不考虑其他个人）。
2. 年应税销售额未超过500万元。按照国家税务总局公告2016年第23号的规定，年应税销售额未超过500万元的试点纳税人，如果会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记。因此，对于年应税销售额未超过500万元的，存在两种选择。那么如何选择纳税人身份才对企业有利呢？这里我们不考虑开具发票权限的不同，仅以计算的增值税税负大小作为决策的依据。
如果选择小规模纳税人身份，其应纳税额的计算如下：
                   =[a1+3%]×3% （1）
                   =[a-b1+3%]×3% （2）
显然，此时式（1）全额征收的税负大于式（2）差额征收的税负，所以，对于小规模纳税人而言，增值税的计算应采用差额征收。
如果选择一般纳税人身份，其应纳增值税额的计算如下：
                   =[a1+6%]×6%-b1-c （3）
                   =[a-b1+6%]×6%-c （4）
接下来找出两种纳税人身份的税负平衡点，第一种情况（全额征收）下，假设式（2）=式（3），即：
[a-b1+3%]×3%=[a-b1+6%]×6%-b1-c
化简后得出，当c+b1=2.75%（a-b）+5.66%b时，选择成为一般纳税人或小规模纳税人在税负上没有差别。当c+b1>2.75%（a-b）+5.66%b时，选择成为一般纳税人的税负较轻；反之，选择小规模纳税人身份较为有利。
第二种情况（差额征收）下，令式（2）=式（4），则有：
[a-b1+3%]×3%=[a-b1+6%]×6%-c
化简后得出，当c=2.75%（a-b）时，选择成为一般纳税人或小规模纳税人在税负上没有差别。当c>2.75%（a-b）时，选择成为一般纳税人的税负较轻；反之，选择小规模纳税人身份较为有利。
综合两种情况，可得出结论：对于年应税销售额未超过500万元的，只有当进项税额c或c+b1相对足够大时，选择成为一般纳税人才更为有利。
（二）征收方式的选择筹划
“营改增”相关文件规定，纳税人提供旅游服务，增值税计算可以全额征收，也可差额征收，那么，哪种方式对企业更有利呢？此处暂不考虑开具发票的差异，仅以增值税税负的大小作为决策的依据。
1. 企业为小规模纳税人身份的纳税筹划。根据前面的分析，小规模纳税人应选择差额征收，税负会更轻。因为小规模纳税人的进项税额不可抵扣，差额征收计算的税额肯定比全额征收计算的税额少。
2. 企业为一般纳税人身份的纳税筹划。对于一般纳税人而言，应纳增值税额的计算如下：
                   =[a1+6%]×6%-b1-c （5）
                   =[a-b1+6%]×6%-c （6）
接下来找出两种征收方式的税负平衡点，假设式（5）=式（6），则有：
[a1+6%]×6%-b1-c=[a-b1+6%]×6%-c
化简后得出，当b1=5.66%b时，选择全额征收或差额征收在税负上没有差别。当b1>5.66%b时，选择全额征收，税负较轻；反之，选择差额征收较为有利。总之，只有当b1相对足够大时，选择全额征收方式，税负较轻。
（三）“营改增”前后的税负比较
1. 年应税销售额未超过500万元。“营改增”前，月营业额不超过3万元的营业税纳税人暂免征收营业税。在执行的过程中，对于月营业额的界定，各地的规定差别较大。计税基数有的是差额扣除前的，有的是差额扣除后的，导致享受的优惠范围不同。“营改增”后，国家税务总局明确规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额扣除前的销售额确定是否可以享受3万元（按季纳税9万元）以下免征增值税政策。如果之前地方国税局规定以差额扣除前的销售额为标准，这类纳税人“营改增”前后税负几乎没有变化，稍有差异的是，“营改增”后，销售额要折算成不含税销售额进行判断。如果之前地方国税局规定以差额扣除后的销售额为标准，那么这类纳税人“营改增”后税负一般会上升。总之，对于小规模纳税人享受的免税政策，“营改增”后的免税收入范围缩小。而对于“营改增”前不享受月营业额不超过3万元的营业税纳税人免征营业税政策的年应税销售额未超过500万元的纳税人，“营改增”后增值税税负是下降的。
下面分两种情况进行论证：
“营改增”前应纳营业税额=（a-b）×5% （7）
第一种情况，“营改增”后选择小规模纳税人身份，根据前面的论证，应选择差额征收，应纳增值税额=（a-b）/（1+3%）×3%=（a-b）×2.91%<（a-b）×5%，显然，“营改增”之后，选择小规模纳税人并差额征收，增值税税负下降。
第二种情况，“营改增”后选择一般纳税人身份，之所以选择一般纳税人身份。小规模纳税人“营改增”后增值税税负是下降的，而一般纳税人“营改增”后增值税税负也是下降的，且降幅更大。总之，对于不享受免税政策的年应税销售额未超过500万元的纳税人，“营改增”后无论选择何种纳税人身份，增值税税负都是下降的。
2. 年应税销售额超过500万元。年应税销售额超过500万元的试点纳税人，只能登记为增值税一般纳税人，分两种情况讨论。
第一种情况，选择全额征收。
应纳增值税额=[a1+6%]×6%-b1-c  （8）
接下来找出“营改增”前后的税负平衡点，假设式（7）=式（8），则有：
（a-b）×5%=[a1+6%]×6%-b1-c
化简后得出，当c+b1=0.66%（a-b）+5.66%b时，“营改增”前后税负无差别。当c+b1>0.66%（a-b）+5.66%b时，“营改增”后增值税税负是下降的；反之，税负上升。
第二种情况，选择差额征收。
应纳增值税额=[a-b1+6%]×6%-c  （9）
接下来找出“营改增”前后的税负平衡点，假设式（7）=式（9），则有：
（a-b）×5%=[a-b1+6%]×6%-c
化简后得出，当c=0.66%（a-b）时，“营改增”前后税负无差别。当c>0.66%（a-b）时，“营改增”后增值税税负是下降的；反之，税负上升。
综合两种情况，可得出结论，对于年应税销售额超过500万元的纳税人，只有当进项税额c或c+b1相对足够大时，“营改增”后增值税税负才是下降的。
（四）研究结论
本文的研究结论可以总结为下表。四、案例说明
丽水某旅游有限责任公司属于一般纳税人，2017年2月提供旅游服务，取得的全部价款和价外费用为987204元（含税）；扣除项目费用为917587元（含税），所有扣除项目费用均取得合法有效的扣税凭证，均不是增值税专用发票；本月认证可抵扣的进项税额为101.21元。
该月申报增值税时，采用差额征收计算的应纳增值税额为3839.35元。按照“营改增”前政策计算的应纳营业税额为3480.85元，“营改增”后税负上升。下面来考察一下表中的研究结论在此案例上能否得到验证。
此公司年销售额超过500万元，选择一般纳税人。因为b1=0<5.66%×917587，所以采用差额征税。因为c=101.21，0.66%（a-b）=0.66%×（987204-917587）=459.47，所以c<0.66%（a-b），从税负变化表中可以看出税负应该是上升的，事实上也是上升的，结论得到验证。在一般情况下，“营改增”后差额征税税负的变化主要取决于哪些因素呢？
假设营业税税率为t1，改革后增值税税率为t2，改革后税负（只考虑增值税）变化为△t，可得：
△t=[a-b1+t2]×t2-c-（a-b）×t1=（[t21+t2]-t1）×（a-b）-c
“营改增”后的税负与税率差、销售余额（收到的价款减去扣除项目费用，近似于毛利润）呈正向变化，与取得的进项税额呈反向变化。既然税率差已经确定，短时间内毛利也变化不大，所以取得足够的进项税额成为旅行社“营改增”后税负下降的关键因素。
五、对策建议
（一）企业层面
1. 纳税人身份登记慎重。在年销售额不超过500万元的情况下，不能认为小规模纳税人税负肯定低。在能够取得足额进项税额时，一般纳税人的税负更低。但是，一旦登记为一般纳税人，是不可以更改为小规模纳税人的。
2. 正确选择征税方式。从税负的角度考虑，小规模纳税人选择差额征收。一般纳税人根据扣除项目中取得增值税专用发票注明的税额来进行决策。如果多数情况下无法或很少取得专用发票，建议选择差额征收。
3. 索取发票的种类正确。选择差额征收的情况下，并非索取专用发票越多越好。对于不能计入扣除项目费用部分的，如广告费、办公费、装修费、水电费等，尽量取得专用发票。而对于扣除项目费用，应尽量取得普通发票。因为如果取得专用发票，并不能降低税负，还要进行认证并转出，会增加工作量。
（二）政策层面
1. 扩大免税范围。小规模纳税人应选择差额征收，但月销售额3万元以下享受免税政策，销售额指的是全额。建议将销售额改为扣除项目费用后的销售额，这样“营改增”前后政策衔接一致，使得小规模纳税人税负下降，进一步支持小微企业发展。
2. 适当降低税率。税负变化的大小取决于税率的差异、毛利和进项税额。对于旅游行业，人工成本占40%左右，不能抵扣，同时又是典型的微利行业，毛利不能再下降。要做到税负下降，唯有降低增值税率，特别是针对年销售额超过500万元的纳税人，更有必要设置更低档税率。
3. 减少税率档次。现在的增值税税率由原来的17%和13%两档，征收率3%，又增加了11%、6%等多档税率，并取消了13%一档。设置多重税率不仅违背增值税的税收中性原则，导致征收与遵从成本上升，也会产生“高征低扣”“低征高扣”的现象。在差额征收中，此种现象尤为明显，因为扣除项目取得的扣税凭证有多种税率，如17%、11%、6%、3%等，报税时统一以6%进行扣除。
4. 完善抵扣机制。差额征收采用扣额与扣税相结合的方式，该方式是一大创举，但更多体现的是营业税差额征收的特色，实属过渡之举。接下来应进一步改革，向增值税环环相扣的特色转变。随着“营改增”的全覆盖，取得普通发票也应该能够进行抵扣，最终实现差额征收与全额征收并轨。

主要参考文献：
张婷，张述林，高宏鑫．“营改增”对旅行社利润影响的估算研究［J］．重庆师范大学学报（自然科学版），2014（4）．
何建民．我国旅游服务业营业税改增值税的影响机理及影响状况研究［J］．旅游科学，2013（1）．
官波，刘春花．旅行社“营改增”的影响预测及对策［J］．税务研究，2016（1）．