【作　　者】
吕能芳

【作者单位】
安徽商贸职业技术学院会计系，安徽芜湖241002

【摘　　要】

      【摘要】在如今的共享经济时代，网约车应运而生。但是相比传统实体企业，网约车这种新兴的O2O模式，其财税处理显得更为复杂，收入确认的时点、计算方法尚存在争议，而财政部和国家税务总局并没有出台专门的规定。基于此，以网约车的典型代表——滴滴出行为例，阐述其最主流的快车业务中与收入有关的财税处理问题，希望为有关决策部门提供参考建议。
【关键词】网约车；O2O；收入；增值税；会计处理
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）25-0056-5一、O2O模式网约车的产生
2016年1月，公安部发布数据称中国平均每百户家庭拥有31辆私家车，北京等一线城市每百户家庭拥有私家车超过60辆。又有统计显示，一辆车平均下来只有5%的时间在使用。一方面是现成的资源在闲置，另一方面是公共交通体系不完善导致的人多、车堵、车难打。在这样的背景下，网约车诞生。网约车是典型的O2O模式的共享经济运用实例。所谓O2O模式，即Online To Offline，其特点是先在线上通过互联网和大数据技术将供需双方的信息透明化，再迅速对合适的供需双方进行匹配，然后在线下完成交易。自有车主可以利用空余时间兼职做司机，在不影响家庭使用的前提下加入公共交通体系中去，一方面缓解了公共交通的压力、打造智慧交通，另一方面可以为个人创收降低车辆养护成本。
2012年，北京小桔科技有限公司注册“嘀嘀打车”，2014年更名为“滴滴打车”，当年年尾与同业竞争对手——快的打车展开疯狂补贴大战。2015年2月，滴滴打车与快的打车战略性合并，更名为“滴滴快车”。2015年9月，滴滴快车再次改名为“滴滴出行”，预示全面拓宽营业范围。2016年8月，滴滴出行宣布收购UBER中国的品牌、业务、数据等全部资产。如今，滴滴出行涉及快车、专车、出租车、顺风车、代驾、试驾、巴士、自驾租车等多种业务，可以说是网约车的龙头老大。2016年7月，国务院办公厅发布《关于深化改革推进出租汽车行业健康发展的指导意见》正式宣告网约车的合法化。但是由于网约车的O2O模式，与传统的实体企业差别很大，具有较强的创新性，财政部和国家税务总局至今没有出台专门的财税法律法规。本文将以滴滴出行最主流的快车业务为例，阐述实现快车业务中与收入确认有关的财税问题，希望为相关部门提供建议。
二、基本业务的核算
快车业务是滴滴出行主推的业务之一，适用于普通老百姓的日常出行。在此模式中有三方关系：乘客、车主（普通型自有车辆）、滴滴平台。乘客和车主首先在手机APP完成基本信息录入，平台审核完毕后可以成为使用者，进行发单或接单。当乘客需要用车时，首先在APP定位地址，选择好出发地和目的地后发出订单，由平台根据客户的位置远近和车主的成单率，将订单派发给指定车主。车主接单后去出发地接乘客前往目的地。在路途中，乘客端和车主端的APP可以实时显示已经发生的车费，但是2个端口采用分开计算收费的方式，金额并不相同。下车后，车主在APP上确认已送达乘客，平台立刻显示完整车费，乘客通过支付宝等支付方式完成付款。车费统一打到滴滴平台，然后每周二允许车主一定限度地从自己账户提取。根据对车主端和乘客端APP的计费规则对比，平台的佣金分成两部分：第一部分为固定佣金为0.5元/单的信息费，用于平台智能运力调度和订单分发。每成功完成一张订单，平台收取0.5元信息费，订单没有完成不收取该信息费。第二部分为变动佣金，即为每个订单中的里程费、市场费、远途费、夜间费的总计的20%。高速费、路桥费、停车费、其他费用平台不收佣金。
因此，平台每完成一笔订单，应做会计分录：借：银行存款或应收账款——××乘客；贷：应付账款——快车业务（××车主），主营业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。
1. 应付账款的确认。乘客车费收入统一进入平台，所以每成功完成一笔订单，该收入相当于平台代车主收取的款项，因此计入负债。鉴于每笔订单完成的前提是车主已经按照平台发出的指令把乘客从出发地送往目的地，即车主已经履行了相应的义务，所以应当确认为“应付账款”。
2. 主营业务收入的确认。显然，平台的佣金收入应当作为收入入账。收入可以分成主营业务收入、其他业务收入。其中，主营业务收入是指企业通过持续的、主要的经营活动所取得的收入。主营业务收入在企业收入中所占的比重较大，而其他业务收入占收入的比重较小。2016年1月，滴滴出行副总裁、商业事业部总经理朱磊接受媒体采访时称：“现在滴滴在出行业务上主要还是以客户价值为主。至于盈利模式，目前还是以汽车方向的产品和商业广告为主。”因此，本文认为应当将快车佣金收入记入“主营业务收入”科目。
3. 增值税税率的选择。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》，快车业务需要交纳增值税，但是具体按什么税目交纳增值税，有两种看法。一种看法认为快车业务属于交通运输业，按11%的税率征税。另外一种看法认为，其属于现代服务业的货物运输代理服务，按6%的税率征税。笔者倾向于前者，快车业务应当属于交通运输业。这是因为：
（1）根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，货物运输代理服务是指：“接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。”其中只是提到货物没有提到人，人和物的自然属性不同。
（2）从权利与义务的角度来看，货运代理涉及三方关系：货代、托运人、承运人。由货代与托运人签订代理合同，再由货代寻找合适的承运人与其签订运输合同完成运输。货代与承运人是两个独立进行交易的主体，可以讨价还价，可以商讨交易细节，当然也要承担各自责任。滴滴平台的经营模式与此差异较大，一方面滴滴平台会给车主购买保险保障车主利益，另一方面在车主注册使用APP时明确说明使用该APP即为默认无条件接受滴滴平台的协议条款，在车主进入听单模式后接到订单就必须按照平台调度要求、统一服务标准前往接送乘客。如果车主不服从安排、服务标准不到位，平台有权采取措施处罚车主。这近似于一种单边协议，更应理解为由滴滴平台雇佣车主为乘客提供服务并约束车主行为。因此，平台与车主之间的协议为雇佣合同性质而非运输合同性质。真正的运输关系在于平台与乘客之间。
（3）《营业税改征增值税试点实施办法》对交通运输的解释是：“无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。”本文认为滴滴出行提供的运输服务完全符合此条款，应当适用于此类情况。
滴滴出行目前也确实在按照交通运输业缴纳增值税，但是给乘客开具的发票为3%征收率的普通发票。这是根据《营业税改征增值税试点有关事项》（财税［2016］36号文附件二）的规定：“公共交通运输服务的一般纳税人可以选择适用简易计税方法计税。”笔者查询了全国企业一般纳税人查询系统，快车业务所归属的滴滴出行科技有限公司在2016年5月申请了简易办法征收。
4. 纳税义务产生的时间。根据税法规定，销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。因此当车主送乘客到达目的地，确认完成订单时即为平台纳税义务产生。
例1：乘客利用APP完成快车订单，实际发生车费100元，到达目的后成功支付100元。平台抽成20%佣金加每笔0.5元的信息费。
平台做如下分录：借：银行存款100；贷：应付账款——快车业务（××车主）79.5，主营业务收入59，应交税费——应交增值税（销项税额）2.91。
其中，应交增值税=100×3%/（1+3%）=2.91（元），应付账款=100×80%-0.5=79.5（元），主营业务收入=100-79.5-2.91=17.59（元） 。
三、衍生业务的核算
（一）奖励积分业务
1. 积分公允价值如何确定。滴滴平台推出滴币，乘客获取滴币可以在平台的积分商城通兑本平台或第三方商家的代金券，以及参加抽奖。获取方式主要是完成订单支付后系统自动派发滴币，这是典型的奖励积分机制。根据企业会计准则，企业取得的销售款需要在收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，奖励积分的部分计入递延收益。与一般商场积分活动不同，商场通常为固定金额的消费获取固定数额的积分，再由固定数额的积分抵扣固定金额的本商场商品价款，公允价值容易确定。而滴币公允价值的确定就显得较为困难，这是由于：
（1）滴币获取规则的多样性。根据滴币获取规则，出租车每5元车费奖励1滴币，每笔最高15个滴币，每日限两次；专、快车每2元车费奖励1滴币，每笔最高50滴币，每日限7次。这与商场积分不同，同样的消费金额，在滴滴出行不同的系列业务中获取滴币数额不同。
（2）滴币兑换规则的多样性。乘客既可以选择用滴币兑换本平台的不同系列（快车、出租车、专车、顺风车）的出行代金券（折扣或立减），也可以选择第三方商家的商品或服务，兑换规则差异大。例如根据兑换规则，如果兑换1元出租车代金券需要69个滴币，兑换1元快车代金券需要49个滴币。前者相当于1个滴币价值0.01元，后者相当于1个滴币价值0.02元，是前者的两倍。
尤其是可以兑换第三方商家的代金券。兑换本平台代金券如果视为自产产品，尚可以用该代金券的成本（优惠额度）确定滴币公允价值。那么兑换第三方商家的代金券就应当视为外购产品，应用市价来确定滴币公允价值。但是在一开始消费产生滴币需要确认积分公允价值时，并不知道日后到底是兑换本平台商品还是第三方商家商品，那就存在着到底是用成本法还是市价法的问题。
笔者认为基于滴币的兑换绝大多数是用于兑换打车平台自产产品用于打车，所以应当根据重要性原则采用成本法估算滴币公允价值。又针对滴币获取规则差异较大，应当区分快专车、出租车等系列业务分别利用相对公允价值法确定公允价值。
2. 兑换消费中是否再次缴纳增值税。税法中并没有对积分兑换时是否需要再次交纳增值税进行规定。在实务中一般有两种观点：一是认为兑换积分后获得的商品属于商家赠送，应当视同销售缴纳增值税；二是认为积分产生于首次消费，其税收价值已经体现在首次消费时缴纳的增值税中了，再次兑换商品时无需缴纳增值税。
笔者认为这两种观点都有不妥之处。首先本文认为是要交增值税的，但理由并非如第一种观点所说兑换的商品是无偿赠送的。之所以商家愿意赠送，就是因为客户在首次消费中已经为积分的价值买过单了，并非无偿。而且获得积分和兑换商品是两件独立的交易。从平台角度，乘客是否积分兑换、什么时候兑换、兑换哪一家商品这都是很难确定的。即使商家可以根据经验，预估积分到期前兑换积分的可能性，但是没有商家能够保证100%的兑换。那么兑换和不兑换做一样的税务处理，显然不合适。因此在兑换时应当看成是一般销售业务，缴纳增值税。
3. 区分兑换本平台商品和第三方商品两种情形。根据滴滴平台兑换规则，客户既可以兑换本平台的代金券，用于坐车，也可以兑换如屈臣氏、良子足浴、如家酒店等第三方的电子券。根据《企业会计准则讲解》的规定，“如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入。”笔者认为在滴滴平台投放第三家商家电子券吸引乘客兑换获取的收入属于佣金收入，记入“其他业务收入”科目。按照前文所述，这部分收入也应当征收增值税，税目为现代服务业的经纪代理服务。
例2：3月19日乘客利用APP完成快车订单，实际发生车费100元，平台抽成20%佣金加每笔0.5元的信息费。根据滴币获取规则，快车每2元车费奖励1滴币，即获取50个滴币。
平台做如下分录：借：银行存款100；贷：应付款款——快车业务（××车主）79.5，主营业务收入11.73，递延收益5.86，应交税费——应交增值税（销项税额）2.91。
其中，递延收益=（100-79.5-2.91）×50/（50+100）=5.86（元），主营业务收入=100-79.5-2.91-5.86=11.73（元）。
例3：2016年在快车业务中总共产生50000个滴币，预期90%被兑换，已确认“递延收益”10000元。实际兑换使用了40000个滴币，其中兑换本平台代金券消耗36000个滴币，兑换第三方商家代金券消耗4000个滴币，为此滴滴出行支付第三方商家对价500元。
兑换本平台代金券的会计处理如下：借：递延收益8000；贷：主营业务收入7766.99，应交税费——应交增值税（销项税额）233.01。
其中，递延收益=3600/（50000×90%）×10000=8000（元），应交增值税=8000×3%/（1+3%）=233.01（元）。
兑换第三方商家代金券的会计处理如下：借：递延收益888.89；贷：其他应付款——屈臣氏等500，其他业务收入366.88，应交税费——应交增值税（销项税额）22.01。其中，递延收益=4000/（50000×90%）×10000=888.89（元），应交增值税=（888.89-500）×6%/（1+6%）=22.01（元）。
（二）发放代金券业务
商家为了提高销售业绩，可以向客户发放代金券，鼓励乘客利用代金券进行消费。目前，针对代金券的财税问题，财政部和国家税务总局还没有做出具体规定。针对滴滴平台，笔者认为应该区分两种情形进行分析：
1. 打车送券。滴滴平台常见的促销方式是顾客首次消费全额付款后，平台自动发放代金券。 关于增值税的处理，国家税务总局并没有给出统一规定，但是部分省份有自己的规定。
如四川省国家税务局2011年发布《关于买赠行为增值税处理问题的公告》规定：“纳税人采取购物返券方式销售货物，所返购物券在购买货物时应在发票上注明货物名称、数量及金额，并标注‘返券购买’，对价格超过购物券金额部分的，应计入销售收入申报缴纳增值税。”之后四川省国家税务局又发布 《关于买赠行为增值税处理问题补充意见的公告》规定：“销货方开具发票时，对在同一张发票上注明‘返券购买’的货物金额，应作为折扣额在总销售额中扣减。”
2009年，河北省国家税务局《关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》规定：“企业在促销中，购物返券等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。”目前滴滴平台的实际做法也是这样，折扣额不计入应税收入。
此类会计处理财政部也没有给出详细规定，在实务中通常把折扣部分记入往来账，到月末清算时，再从往来款项记入“销售费用”科目。
例4：3月19日乘客利用APP完成快车订单，实际发生车费100元，平台抽成20%佣金加每笔0.5元的信息费。平台赠送10元快车券。3月20日乘坐快车产生车费12元，使用代金券，实际支付2元（不考虑滴币积分）。
3月19日的平台会计处理同例题1，代金券不做会计处理，只做备案。
3月20日的平台会计处理如下：借：银行存款2，应收账款——代金券10；贷：应付账款——快车业务（XX车主）9.1，应交税费——应交增值税（销项税额）0.06，主营业务收入2.84。
其中，应交增值税=2×3%/（1+3%）=0.06（元），应付账款=12×80%-0.5=9.1（元），代金券部分为滴滴平台优惠，不影响车主利益。
3月31日，清算本月已使用的代金券，然后记入“销售费用”科目。
2. 无偿发券。滴滴平台无偿发放代金券通常的方式有三种：①通过微信公众号每天发放定量的本地区代金券，乘客可以通过关注微信号，找到相应的推送文章进去识别二维码，跳转到抢券页面，输入手机号后即可获得代金券。②给新注册成功的乘客发放代金券用于支付首次乘车，以期待增加市场份额。③明星在微博上发代金券红包。通常该类代金券是自乘客领取之后七天内有效。
在这种情况下，本文认为与前面所述的打车送券不同，乘客没有消费就可以获得代金券，这种不定量、不定向、不定时的促销方式，并无法合理预计代金券领用量和使用率，所以笔者认为无偿获得代金券应当理解成商业折扣，按照最后实际收到的收入入账。而在乘客领取代金券时，只做备案而不做会计分录。
税务处理上，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十三条规定：纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。
例5：3月19日某乘客关注了微信公众号“DiDi芜湖”，领取了一张有效期为7天的9折快车代金券。于3月20日乘客乘坐快车，应计车费100元，实付90元，不考虑积分的影响（假设销售额和折扣额在同一张发票上分别注明）。
平台的会计处理如下：借：银行存款90；贷：应付账款——快车业务（××车主）79.5，主营业务收入.88，应交税费——应交增值税（销项税额）2.62。
其中，应交增值税=90×3%/（1+0.3%）=2.62（元）。
（三）发放车主补贴
为了鼓励更多私家车主加入平台提高滴滴的市场份额，滴滴平台会给予车主现金补贴，具体活动形式如下：车主在线申请审核通过，账户激活后的一定时间内，完成一定量的订单量，或者遇到节假日完成一定量的订单后获得现金补贴。笔者认为，该种补贴从形式可视为一种促销手段，给予的补贴金额应记入“销售费用”科目。
例6：滴滴平台规定，注册快车业务车主自账户激活起7天，完成5单以上，可以奖励25元。某车主在账户激活的当天完成6单快车业务。
平台会计处理如下：借：销售费用25；贷：应付账款——快车业务（××车主）25。
（四）取消订单
为了保证成单率，也是出于维护乘客和车主的利益的考虑，平台规定，在车主接单以后2分钟内，车主和乘客都可以免费取消订单。2分钟以后，取消方需要接受一定处罚。乘客取消订单，将支付空驶补偿费给司机。司机取消订单，将以代金券的形式将补偿支付给乘客。如果车主或乘客本身账户余额有钱，将会被直接扣款，如果没有余额则平台会发出提醒信息，催促及时支付，否则不能继续接单或发单。
例7：乘客在快车车主接单后3分钟因个人原因取消订单，被平台罚款5元用于支付给车主。
平台做如下分录：借：应收账款——××乘客或银行存款5；贷：应付账款——快车业务（××车主）5。
例8：快车车主在接单后3分钟因为个人原因取消订单，被平台罚款5元，平台同时发放代金券给乘客。
平台做如下分录：借：应付账款——快车业务（××车主）或银行存款5；贷：营业外收入5。同时给乘客发放5元代金券，做法与无偿发放代金券相同。
（五）乘客投诉
根据平台规则，如果乘客对车主的服务不满意可以进行投诉，但是不同于P2P模式的客户可以直接拒签不满意商品。如果乘客当时拒付款项立刻投诉，订单需要一定时间通过审核，这样会影响到继续发单而无法使用快车业务。乘客一般都急着出门用车，所以通常做法是乘客先支付后重新发单叫车再进行投诉。这样的规则就属于“确认收入以后的销售退回”或“销售折让”业务。
例9：平台接到乘客投诉，反映快车车主接单后并没有前往指定地点，而平台一直在计费，共产生20元，乘客已经完成支付。平台经审核后确实为车主责任，退还乘客20元。
平台会计处理如下：借：应付账款——快车业务（××车主）15.5，主营业务收入3.92，应交税费——应交增值税（销项税额）0.58；贷：银行存款20。
四、思考
以上所述均针对的是独立特殊情况，但现实中，经常会出现以上几种情形的组合，财税处理会更加复杂。例如用代金券打车同时使用积分。以例4为例，如果考虑积分，那么主营业务收入会变为1.89元，同时贷记“递延收益”0.95元。
笔者将快车业务收入记入“主营业务收入”，但是从滴滴目前的发展方向来看，在不久的将来，快车收入可能只能记入“其他业务收入”。滴滴出行未来的盈利重点可能将是信息收入、金融收入。滴滴出行副总裁朱磊接受媒体采访时称，“滴滴的盈利模式，现在还处于一个探索期。”滴滴出行记录到人们出行的大数据，未来除可以把数据分析结果提供政府交通部门、汽车制造商之外，还能做基于位置（LBS）的商业营销。2016年3月，滴滴出行成立众富租赁，注册资本10亿元，程维亲自担任法人代表，经营融资租赁、担保等业务。2017年3月，滴滴出行以4.3亿元的价格全资收购一九付，曲线迂回地获得了第三方支付牌照，结束了以往需要依靠支付宝、微信等第三方应用软件才能完成支付的时代。另外，根据滴滴出行只允许车主每周二一次的一定额度的提现，这样就会沉淀大额资金。当年阿里巴巴与天弘基金合作利用支付宝沉淀的大量资金，推出余额宝等基金项目，滴滴出行未来也有可能走上这条路。

主要参考文献：
祝兵．“天猫”卖家收入确认与促销的会计核算［J］．财会月刊，2014（5）．
李冬新，栾洁．滴滴打车的营销策略与发展对策研究［J］．青岛科技大学学报，2015（4）．