【作　　者】
单 蕊（副教授），关八一（副教授）

【作者单位】
烟台南山学院商学院，山东烟台 265713

【摘　　要】

     【摘要】供给侧改革背景下，不仅产品的结构要调整，产品的数量也要调整。基于此，对供给侧改革背景下的本量利关系和可比产品成本的计划与实际降低影响与额度进行分析，不仅有助于企业的成本与利润核算，而且有助于在供给侧改革过程中凸显财务管理和会计的应用技能和管理职能，帮助企业进行有效成本产量调整和品种结构调整。采用计算法、公式法和案例分析比较法，对本量利和可比产品进行量变与结构调整方面的分析研究，探求本量利对供给侧改革的成本利润与产量的影响，分析供给侧改革对可比产品成本降低完成情况的归因分析，为供给侧改革背景下的企业成本核算与控制研究提供决策参考，实现企业的生态化发展。
【关键词】供给侧改革；本量利；可比产品；降成本
【中图分类号】F233      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）25-0035-4一、引言
在经济新常态的大环境下，国家通过对市场经济和我国供需现状的分析，提出了供给侧改革的生态发展战略。供给侧改革势必对企业产生重大影响。回归商业本质，企业能够生存下去的关键就是获得利润。利润的两端是收入与成本，“向内部要效益”是这一阶段的主命题，主要表现在：去产能降低成本成为企业重点研究的内容，产品在降成本的问题上需要突破以往的思路，会计实务工作者与理论研究者也要应时地从会计职能的角度探讨成本降低的有效途径。
在供给侧改革的道路上，两个突出的重点就是去产能和调结构。去产能是实施供给侧改革的第一阶段，需要对产量进行控制，企业要准确预测产品的生产数量；调结构是去产能的上升阶段，该阶段主要实现企业产品性能的转型升级，以更加符合需求的产品替代供过于求的产品，这样才能真正达到降成本的目的。
可比产品在企业的存货中占有很大的份额，它们在上年或近年曾正常生产，本年度或计划年度仍继续生产，并有与之相关的成本资料可进行前后期对比。在研究降成本的过程中，可比产品因资料齐全受到研究者的青睐，将其作为研究的对象能够得到更加准确的结论。
二、供给侧改革中可比产品降成本的产量分析
1. 产品的本量利关系（最小量）。在供给侧改革过程中要消除无效供给，势必会减少企业中某些低效能产品的产量。在消除无效供给的过程中，一次性消除是不现实的；因为我们无法忽视这样的问题——对于低效能产品的产量降低，必须遵守一定的规律，以保证最低保本产量，守住企业生存的底线。在此基础上，对产品进行转型升级和更新换代，国家需要考虑这个过渡时期的现实情况，否则企业会发生亏损甚至倒闭，并且这一部分亏损很可能需要政府补贴和买单，从而对供给侧改革的有序实施带来不利影响。
因此，笔者认为，实施供给侧改革首先要为企业找出保底的产量，也就是在供给侧改革背景下企业产品的最小生产量，可以采用本量利分析的原理进行研究。本量利分析的特点是在成本习性分析的基础上，运用数学模型和图式，对成本、利润、业务量与单价等因素之间的依存关系进行分析，研究其变动的规律，以便为企业进行经营决策和目标控制提供有效的信息，其基本公式是变动成本法下计算利润的公式，即：
P=px-bx-a=（p-b）x-a
式中：P表示税前利润；p表示销售单价；b表示单位变动成本；a表示固定成本；x表示销售量。研究的保底产量实际上就是要得到边际产量x，计算边际产量就是令上式中的税前利润P等于0，则公式变形为：
x=[ap-b]
供给侧改革与本量利分析，是企业生存与发展的两个方面。供给侧改革在宏观上调结构、去产能、保平衡、促增长；本量利分析在微观上精准核算、精细管理、超前预测。下面笔者通过案例对产品保本点产量的计算加以说明。
例：HK有限责任公司生产两种主要的可比产品，其中甲产品是创新型产品，乙产品是低效能产品。企业采用变动成本法核算，两种产品的单位产品成本均包括直接材料、直接人工和变动制造费用。2017年度有关资料如表1、表2、表3所示。

根据上述资料，编制HK有限责任公司2017年度可比产品本量利分析表，如表4所示。
加权平均贡献毛益率 =∑（某种产品的贡献毛益率×该种产品的销售比重）
综合保本销售额=固定成本总额/加权平均贡献毛益率
根据以上公式，结合表1、表4中的相关数据，计算HK有限责任公司甲、乙两种可比产品的加权平均贡献毛益率与综合保本销售额：
加权平均贡献毛益率=61%×75%+38%×25% =55.25%
综合保本销售额=（25000+10000+9200）/55.25%=80000（元）
两种产品的保本销售额与保本销售量分别为：
甲产品保本销售额=80000×75%=60000（元）
甲产品保本销售量=60000/3000=20（件）
乙产品保本销售额=80000×25%=20000（元）
乙产品保本销售量=20000/2000=10（件）
研究结果表明，只有企业的甲、乙两种产品同时达到保本销售量时，企业才会处于不赢不亏的状态，若其中一种产品没有达到盈亏临界点的保本销售量，企业就会亏损。因此，即使在供给侧改革背景下，低效能的乙产品至少要保证每年10件的产量，才能维持企业不亏损。这个保本点产量就是改革过程中暂时的产量拐点。
2. 产品产量因素对成本变动的影响（最大量）。在可比产品成本降低分析的过程中，采用连环替代法进行分析发现，影响产品成本降低的因素有三个：产量、产品结构和单位产品成本。在产品结构和单位产品成本不变的情况下，产量的增加可以使成本降低额呈同方向的变化，并且增加的比例相同。
本例中，由表2和表3可见，为了更好地讨论产量在降成本任务中的作用，假定甲产品和乙产品各自的实际单位产品成本和本年计划单位产品成本相等，甲、乙产品的实际产量比例与计划产量比例均为2∶1，而甲、乙产品实际产量比计划产量均增加了10%，则：
产量变动对成本降低额的影响=∑（本年实际产量×上年实际单位产品成本）×计划降低率-计划降低额=85800×14.6%-11400=1126.8（元）
由此可见，在传统的可比产品降成本过程中，增加产品的产量可以最大限度地分摊固定成本，形成规模效益，无疑是一个简单有效的方法。但是供给侧改革要求减少剩余产品的生产，因此，这种方法在现行背景下受到了制约。无控制地增加产量已经不再可能奉行，那么在降成本的过程中，产量增加的至高点该如何确定呢？
笔者认为，产品产量增加应该以企业现有产能的充分利用为前提条件。即对于创新型产品，可以充分利用产能扩大产量，而对于低效产品，则以保本点销售量为最低生产量，产量不得低于此限额。这样既可以得到降成本的功效，又可以推动供给侧改革的进行，可谓一举两得。
假设本例中HK有限责任公司的所有产能都用于生产甲、乙产品，可以在乙产品产量维持30件不变的情况下，生产出70件甲产品，成本实际降低情况如表5所示。

根据表5中的数据计算可得：
产量变动对成本降低额的影响=∑（本年实际产量×上年实际平均单位成本）×计划降低率-计划降低额=86000×14.6%-11400=1156（元）
可见，产量变动对成本降低额的影响金额较之前增加了29.2元（1156-1126.8），主要源于创新性强的甲产品产量的增加。
三、产品品种结构因素对成本变动的影响
在可比产品降成本的过程中，产量的提升在供给侧改革背景下受到了一定的限制，因此企业应该积极探讨与时代变革相适应的其他途径，使降成本工作可以得到国家政策的支持。结合供给侧改革去产能和调结构的工作重心，在可比产品降成本的三因素中，最合理的当属调整产品结构。
理论上，可比产品成本的降低，在结构调整方面有赖于提高成本降低率较高的产品的产量，降低成本降低率较低的产品的产量，但是在供给侧改革的过程中，因为要去产能，所以这种观点不可以一概而论。如果成本降低率高的产品是低效能产品，就不能一味地提高其生产比重；反之，如果成本降低率低的产品是创新型产品，也不可以盲目地降低其生产比重，各种产品类型总结如图所示。

图中，X轴表示产品的成本降低率，Y轴表示产品的创新性。其中的A类产品是对于企业在供给侧改革背景下降成本最有利的产品，大量提高A产品的产量，既有利于响应供给侧改革的要求，又能借助其高成本降低率完成降成本的任务。C类产品是企业可以放心摒弃的产品，只要保证其在一定时期内达到上述保本点产量即可，因为它在供给侧改革和降成本工作中均属于落后的因素，只是特殊过渡时期暂时留存的对象。目前B类产品和D类产品是最难处理的对象，是企业在落实供给侧改革中犹如鸡肋的事物，这两类产品未必占据企业总产量的少数，该如何协调他们的关系呢？笔者结合以上案例资料做出如下讨论。
从以上案例资料可以看出，甲产品属于上图产品分类中的D类产品，而乙产品则属于B类产品。
情况一：设定乙产品产量仅达到保本点产量即可，而甲产品的产量在企业现有产能下，尽可能地多。假设企业的全部产能可以使甲、乙产品的产量合计达到100件，则表3中的数据变化如表6所示。

表6中的成本实际降低额10800元低于表3中的12540元，可见虽然这种处理方法使乙产品的产量受到了控制，但是没有完成降低成本的任务（根很好的决策。
情况二：在情况一的基础上逐步调增乙产品的产量，直至实际成本降低额大于或者等于计划成本降低额，得到表7。

此时，在成本降低工作中，尽可能使乙产品产量维持在最低。一方面完成了降成本的计划，另一方面，也符合供给侧改革的要求。因此，可以得出如下策略：对于低效能高成本降低率的B类产品，产量为实现企业整体成本降低任务的边际产量；对于创新性强但是成本降低率较低的D类产品，在现有产能状态下，尽量提升产量，并且加强在降成本方面的研讨，不断提高其成本降低率。
四、结论
本文对供给侧改革背景下可比产品的降成本因素展开了层层剥离的研究，从产量保底、产量增加对可比产品降成本的影响，再到产品结构调整对降成本的影响，针对不同的产品类型，研究得出结论如表8所示。
总之，在供给侧改革背景下，企业应该准确判断现有产品所属的类型，根据自身的情况调整产能分配。不能将去产能片面理解为减少产量，否则在价格反弹时很多低端产能又会死灰复燃。摒弃落后产能，首先要注重产品结构调整，促进产品升级。企业要抓住全要素供给，大量开发创新型产品，将工作重心转移至提高资源配置效率上来，使落后的产能和利润因结构而改变，使转型升级成为可比产品降成本的主要途径。
本文通过对供给侧改革背景下可比产品成本降低因素的分析研究，笔者认为，供给侧改革下的降成本因素分析研究成果的运用，不仅与企业关注的营利息息相关，更是对企业改革信心的一种肯定与鼓励。成本核算与生态发展是供给侧改革的基础，本研究的应用价值就在于为企业进行供给侧改革方面的成本分析与控制提供参考，为企业的生态发展进行长远布局。

主要参考文献：
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