【作　　者】
罗水秀（副教授），郭小宁（高级会计师）

【作者单位】
浙江工业职业技术学院财务处，浙江绍兴312099

【摘　　要】

      【摘要】目前高校基本上实行了国库集中支付制度，但在执行过程中存在一些问题，主要是高校账务核算系统与国库集中支付系统不能很好衔接造成的。通过对我国高校在实施国库集中支付制度的过程中出现的日常收回代垫款、存货、收入、支出等核算问题进行分析，提出相应的改进建议。
【关键词】高校系统；国库系统；收入核算；支出核算；改进
【中图分类号】F810      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）25-0039-6国库集中支付制度是指以国库单一账户体系为基础，资金拨付以国库集中收付为主要形式的现代国库管理制度。该制度下，预算资金不再拨付给各单位分散使用，各单位可以根据各自的需要，在核准的预算项目和额度内自行决定购买商品和劳务，但款项的支付由财政部门通过国库集中支付直接支付给商品和劳务的供应者。我国从2001年开始逐步推行国库集中支付制度，在实施的过程中，国家相继出台了《政府收支分类科目》等一系列相辅相成的改革措施。当前，我国高校基本上实施了国库集中支付制度，但国库集中支付系统（以下简称“国库系统”）与高校账务核算系统（以下简称“高校系统”）是各自独立核算的，还未进行有效衔接，因此在按照国库集中支付制度付款过程中，高校在实际购买商品和劳务时发生了一些问题，本文针对这类问题进行探讨，并提出改进建议。
一、双系统核算的基础
根据2013年12月30日财政部颁布的《高等学校会计制度》（以下简称《高校制度》）中规定，高校系统的会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照相关制度的规定采用权责发生制。国库系统采用权责发制进行核算。
二、日常收回代垫款核算存在的问题及改进建议
（一）现行日常收回代垫款的核算
例1：某高校在2017年3月支付2月份电费50万元、水费10万元，该校水电费与基本开户银行办理了托收款项业务，资金来源为财政补助资金（基本支出），国库授权支付方式；同时，该校收回垫支的2月份出租经营的商铺、食堂、小店的电费5万元、水费1万元，以银行转账形式收回存入基本开户银行。
根据《高校制度》规定，具体账务处理如下：
3月用国库系统支付水电费时的账务处理如下：
借：教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——商品和服务支出——电费50，教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——商品和服务支出——水费10；贷：零余额账户用款额度——授权支付60。
同时，借：银行存款——一般户60；贷：银行存款——基本户60。此笔业务是根据国库集中支付制度的规定，对单位采用托收业务款项，报销时允许归回单位基本账户。
3月收回各商铺、食堂、小店水电费时的账务处理如下：
借：银行存款——基本户6；贷：教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——商品和服务支出——电费5，教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——商品和服务支出——水费1。
（二）日常收回代垫款核算存在的问题
通过上述业务处理后，可以看出：高校系统水电费支出总额为54万元（60-6），而国库系统的支出总额为60万元，两系统支出总额相差6万元，最终导致国库系统支出总额大于高校系统支出总额6万元。目前高校诸如此类情况较多，如收回职工工资个人报酬、收到社会保险机构职工生育保险补贴、收回垫支各种水电费、燃气等各类款项，此类款项收回时都表现为高校单位银行存款基本账户增加或收到现金，都没有返还给国库。
（三）日常收回代垫款核算改进建议
基于上述收回款项问题，为了保证两系统支出总额一致，保证各类报表编制的准确性，建议将高校收回年度内的各类款项时，先以往来的形式进行挂账，待到向国库支付时，冲销往来的同时核减支出。
具体的账务处理为：
收回、收到各类款项时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款——收回代垫款”科目；用国库系统支付时，借记“教育事业支出”等科目，贷记“财政补助收入”“事业收入”“零余额账户用款额度”等科目；同时，借记“银行存款”“其他应付款——收回代垫款”科目，贷记“银行存款”等科目。
沿用例1，改进后的账务处理为：
3月收回各商铺、食堂、小店水电费时的账务处理如下：
借：银行存款——基本户6；贷：其他应付款——收回代垫电费款5，其他应付款——收回代垫水费款1。
3月用国库系统支付水电费时的账务处理如下：
借：教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——商品和服务支出——电费 45（50-5），教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——商品和服务支出——水费9（10-1）；贷：零余额账户用款额度——授权支付54。
同时，借：银行存款——一般户54，其他应付款——收回代垫电费款 5，其他应付款——收回代垫水费款1；贷：银行存款——基本户60。
三、存货核算存在的问题及改进建议
（一）存货的核算
例2：2017年2月某高校通过财政授权支付方式，购买一批学生实习材料15万元，资金来源为财政专户资金，假定该笔款项符合支付条件，存货当月全部领用。
根据《高校制度》规定，具体的账务处理如下：
取得存货时：借：存货15；贷：零余额账户用款额度——授权支付15。
发出存货时：借：教育事业支出——其他资金支出——商品和服务支出——专用材料费15；贷：存货15。
（二）存货核算存在的问题
通过上述账务处理可以看出，上述存货业务是基于当月购入存货，当月全部领用的情况下进行的，两系统支出不存在差异。但是在实际业务中，当月购入的存货并不是当月都能全部领用完毕，有的需要几个月，有的甚至跨年度，通常高校系统的实际支出只有等到存货领用时才能确认，所以，由于领用存货时间不确定，导致高校系统和国库系统在确认支出的时间上不一致，从而造成两系统支出和结余金额不一致。
（三）存货核算的改进建议
基于上述存货在领用时间上的差异问题，为了保证两系统支出总额一致，保证各类报表编制的准确性，建议高校对取得存货在支付时直接视作支出处理，存货增加时对应减少“其他应收款”，存货出库时冲回“其他应收款”。
具体的账务处理为：
在取得存货时直接将成本计作支出，借记“教育事业支出”等科目，贷记“财政补助收入”“零余额账户用款额度”科目；同时，借记“存货——××材料”科目，贷记“其他应收款——财政补助资金”或“其他应收款——财政专户资金材料款”科目；每月存货领用时，借记“其他应收款——财政补助资金”或“其他应收款——财政专户资金材料款”科目，贷记“存货——××材料”科目。
沿用例2，假定购买的该批学生材料2月领用5万元、3月领用5万元、4月领用5万元，改进后的账务处理如下：
2月取得存货时：
借：教育事业支出——其他资金支出——商品和服务支出——专用材料费15；贷：零余额账户用款额度——授权支付15。
同时，借：存货——××材料15；贷：其他应收款——财政专户资金材料款15。
2月领用存货时：
借：其他应收款——财政专户资金材料款5；贷：存货——××材料5。
3月和4月领用存货的账务处理与2月领用存货的账务处理相同。
四、收入核算存在的问题及改进建议
（一）收入的核算
例3：2016年2月5日，某高校收到代理银行转来的财政授权支付额度到账通知书，通知书注明的本月授权额度为80万元，资金性质为财政补助拨款，用于日常基本支出；10月10日收到财政国库支付执行机构委托代理银行转来的财政直接支付通知书，通知书中注明的金额为900万元，用于购买学生实验设备，票货已交付验收；其中单位用款计划表上注明，财政补助拨款500万元中用于基本支出的有300万元 ，用于财政项目支出的有200万元；财政专户返还资金400万元用于基本支出。
根据《高校制度》规定，具体的账务处理如下：
2月5日的账务处理：
借：零余额账户用款额度 80；贷：财政补助收入——基本支出80。
10月10日账务处理：
借：教育事业支出——财政补助支出——基本支出——其他资本性支出——专用设备购置300，教育事业支出——财政补助支出——项目支出——其他资本性支出——专用设备购置200，教育事业支出——其他资金支出——基本支出——其他资本性支出——专用设备购置400；贷：财政补助收入——基本支出300，财政补助收入——项目支出 200，事业收入400。
 同时，借：固定资产——专用设备900；贷：非流动资产基金——固定资产900。
（二）收入核算存在的问题
通过上述账务处理可以看出，由于两系统核算基础不一致，授权支付和直接支付方式下的收入确认时间都迟于国库集中支付系统 ，其中直接支付方式下时间更长。如一季度财政部门就批复了《单位用款计划表》，但有的真正发生支出的时间却在最后一个季度，甚至有的要到下一年度，导致两系统在会计年度期间无法对账，只有等到年度终了才能对账。又如财政批复了直接支付的《单位用款计划表》指标后，国库系统增加了指标额度，而高校系统只能等到这笔资金实际使用后才能确认收入的增加。再如财政部门批复了授权支付的《单位用款计划表》指标后，代理银行出具的《财政授权支付额度到账通知书》时间上存在一定滞后以及系统不连接问题，高校无法动态了解实时情况，收入确认的时间产生较大差异，无法按月或实时动态对账。
（三）收入核算的改进建议
为了使两系统在会计年度内进行按月或实时动态对账，随时了解国库资金收支执行进度情况，避免年度终了一次性对账造成的困难，建议高校系统对国库资金收入采用权责发生制核算，国库资金收入的确认以财政部门批复的《单位用款计划表》指标后相应增加的各项收入为准。
沿用例3，假定该例的《单位用款计划表》财政部门已于2月2日批复，2月8日通过国库支付给A供货商购买办公用品一批，价款为1万元。改进后的账务处理如下：
2月2日收到财政部门批复的《单位用款计划表》时的账务处理：
借：零余额账户用款额度——授权支付80，零余额账户用款额度——直接支付900；贷：财政补助收入——基本支出380，财政补助收入——项目支出200，事业收入400。
2月8日的账务处理：
借：教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——商品和服务支出——办公费1；贷：零余额账户用款额度——授权支付1。
10月10日的账务处理：
借：教育事业支出——财政补助支出——基本支出——其他资本性支出——专用设备购置300，教育事业支出——财政补助支出——项目支出——其他资本性支出——专用设备购置200，教育事业支出——其他资金支出——基本支出——其他资本性支出——专用设备购置400；贷：零余额账户用款额度——直接支付900。
 同时，借：固定资产——专用设备900；贷：非流动资产基金——固定资产900。
通过改进后的账务处理，高校系统的收入、支出就可以和国库系统的指标及科目一一对应；国库系统的《用款计划汇总表》如图1所示。图1中的当年“财政已批复数”对应高校系统的“零余额账户用款额度”的借方合计数，对应项目是当年“收入数”；当年“已用额度”对应高校系统的“零余额账户用款额度”的贷方合计数，对应项目是当年“支出数”。图2中，根据财政直接支付和授权支付方式进一步区分了“财政已批复数”和“已用额度”，直接对应高校系统的“零余额账户用款额度——授权支付和直接支付”的借贷方相应金额数。
值得注意的两种情况：一是当会计期间对已批复的《单位用款计划表》调整时，如果涉及收入调减，应在“零余额账户用款额度”的借方用红字冲减，同时也在相关收入科目的贷方用红字冲减。二是因供货商名称或账号错误，发生国库支付退回时，应在“零余额账户用款额度”的贷方用红字冲减，同时在关支出科目的借方用红字冲减。
五、日常支出核算存在的问题及改进建议
（一）日常支出核算存在的问题
对于国库资金支出的核算，会计人员要根据发生的经济业务参照《高校制度》和高校内部管理的规定，先进行票据合法性和签字流程合规性审核，审核合格后按要求录入高校系统进行制单，制单时依次录入会计科目、输入项目名称、收入功能分类科目、支出经济分类科目，完成后的凭证如图3所示。制单完成后由制单会计人员根据资金性质、预算科目、预算项目、经济科目、支出类别，在国库系统进行支付申请录入（如图4所示），进行收款单位的名称、收款账号及付款金额等信息的录入；然后再由高校国库出纳人员对高校系统的账务处理和国库系统的支付申请进行复核。授权支付方式下，高校国库人员复核完毕后再把支付信息发送至代理银行，由代理银行完成一系列支付工作后将款项支付给收款人，打印银行付款回单，完成支付流程。直接支付方式下，高校国库人员复核完毕后提交给上级国库集中支付系统人员进行初审和复审，再把支付信息发送至代理银行完成相应的支付流程。这种双系统双重录入的支付方式不仅增加了高校财务核算人员的工作量，增加了业务处理的复杂性，也导致两系统各种错误频出，如高校系统和国库系统两者输入的项目名称、项目编号、项目类型、资金来源、功能科目、经济科目不一致等错误的发生。
（二）日常支出核算的改进建议
为了减少双系统双重录入所造成的错误，提高准确率和工作效率，建议做以下改进：
1. 加强高校系统账务处理功能。根据预算项目和预算金额对各项经费使用采用“经费折+条形码”的形式进行账务处理，“经费折”的内容包括项目类型（分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、其他资金支出等）、资金来源（分为财政补助资金——基本支出或项目支出、财政专户资金）、功能科目（分为高等教育支出、高等职业教育支出、其他职业教育支出、其他普通教育支出、自然科学基金、事业单位医疗、住房公积金等）、主管部门、使用部门、项目名称、项目编号、经费额度、负责人、项目周期等信息，其中将项目名称、项目编号、项目类型、资金来源、功能科目五项信息进行条形码设计，“经费折+条形码”如图5所示。会计人员在制单时，只要将经费折中的条形码扫描一下，五项信息全部呈现在会计凭证制单界面上，如图6所示，然后根据发票内容对应选取支出经济分类科目，点击确定就完成了高校系统的支出会计核算。最后在国库系统中进行支付申请录入及各项支（1）会计核算人员要熟悉、掌握《高校制度》和《政府收支分类科目》的内容。《高校制度》是高校会计核算人员正确选择会计科目的起点，而《政府收支分类科目》是对经济业务选择经济科目的主要依据。
（2）要熟练掌握高校系统和国库系统的操作流程、支付办法、系统应用等。会计核算人员在进行每一笔国库资金业务处理时，都要进行两个系统的操作，由于两个系统的操作和应用有较大的区别，所以应对两个系统操作的不同点认真区分、熟练应用。
（3）要及时查找双系统日常核算产生差异的原因，并及时提出改进建议。如每月核对国库系统的财政已批复数和高校系统的零余额账户用款额度的借方合计数是否相等，如不相等，应对用款计划明细进行核对，查找有无错记、漏记事项；核对国库系统的已用额度和高校系统的零余额账户用款额度的贷方合计数是否相等，如总额不相等，应对两系统的支付明细进一步核对；核对两系统的经济科目、项目名称、功能科目是否一致，检查有无相互串做现象，核对金额是否一致。
（4）会计核算人员应加强预算管理知识的学习，熟悉预算项目基本框架构成。对项目经费折编号与国库系统中的预算项目、资金性质的对应关系，能快速正确地判别，准确地分类核算。

主要参考文献：
财政部．关于印发《高等学校会计制度》的通知．财会［2013］30号，2013-12-30．
财政部．2017年政府收支分类科目［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
高志勇．基于国库集中支付的高校预算会计管理研究［D］．哈尔滨：哈尔滨商业大学，2014．