【作 者】
张晓华
【作者单位】
山西大同大学商学院，山西大同037009
【摘 要】
【摘要】《营业税改征增值税试点实施办法》规定，增值税纳税义务发生时间为取得销售款项凭据的当天，提供建筑服务采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款当天。这一规定不仅给企业带来了经营管理上的不便，还在一定时期内加大了企业的税收负担。因此，建议有关部门根据不同行业特点修改增值税纳税义务发生时间的相关规定，完善增值税征收管理政策，降低企业实际税负。
【关键词】纳税义务发生时间；营改增；税负；影响
【中图分类号】F810.423 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0059-4增值税纳税义务发生时间的规定随着增值税的变革发生了重要的变化。1993年发布的《增值税暂行条例》对纳税义务发生时间的基本规定为：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。”2008年修订后的《增值税暂行条例》主要增加了“先开具发票的，为开具发票的当天”这一规定。2016年《营业税改征增值税试点实施办法》在前期规定的基础上，针对应税行为在基本规定中增加“收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”以及“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的特殊规定。可见，增值税的征收管理越来越朝着“发票控税”“纳税必要资金原则”（征税环节应尽量设置在企业有现金流的环节）这两大方向发展。虽然这两种控税模式有利于税收利益最大化，但也给企业纳税造成了较为不利的影响，特别是“营改增”企业。
一、增值税纳税义务发生时间导致税会差异增大——会计收入与销售额不统一
建筑企业通常按照会计准则的要求采用完工百分比法确认会计收入，但在实践中，建筑企业有一条行业规定：建筑合同中一般约定工程进度款收款比例为完成工作量的80%左右。即如果建筑企业在合同约定的结算期间完成工作量对应收入为1000万元（不含增值税），三方（发包单位、建筑企业、工程监理）签字确认的工作量对应收入也是1000万元，则建筑企业当月收款800万元（不含增值税），开具的增值税发票票面金额也是800万元。那么，建筑企业是应该结转会计收入1000万元还是800万元呢？若确认1000万元收入，企业是否需要垫资纳税？若确认800万元收入，企业是否有未按工作量实际完成情况全面纳税的嫌疑？
提供建筑服务如果不是采取预收款方式的，则以合同约定付款的时间为纳税义务发生时间。本例中合同约定工程进度款收款比例为完成工作量的80%，那么到了约定付款日期，建筑企业应按照合同约定以800万元的收入确定增值税纳税义务。
上述分析充分说明“完工进度”这一概念没有出现在增值税纳税义务发生时间的相关规定中，这与会计准则对建筑企业确认收入的时间的规定明显不同。结合财政部《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号）中的相关规定，假设该项目适用一般计税方法，增值税税率为11%，则建筑企业在结算当期的会计处理为：借：应收账款888；贷：工程结算800，应交税费——应交增值税（销项税额）88。结算当期期末，会计处理按完工百分比法确认收入1000万元，并结转相应成本。
可见，增值税当期销售额800万元与会计确认收入1000万元不一致，也不同步。对建筑企业而言最大的税收风险在于纳税评估时出现异常，即增值的销售额与会计报表中的收入严重不匹配，这将引起税务机关对建筑企业的重点检查。
由于建筑企业会计账面确认收入时间不同于增值税纳税义务发生时间，所以税务机关在对建筑企业建立纳税评估模型时，应考虑建筑行业的特性，与相关建设管理部门进行数据交换管理，定期从建设管理部门获取建筑企业的每一项工程情况，包括工程施工、付款结算、工程进度等与工程相关的数据信息，以实现对建筑企业纳税义务发生时间的准确把握，从而高效精准地对建筑企业进行纳税管理。
二、合同约定对增值税纳税义务发生时间的挑战
合同约定与企业税负相关联，价款结算方式不同、收入的实现时间不同，纳税人的纳税义务发生时间及相应税负就存在差别。
例1：2016年1月，A建筑企业为B公司甲工程提供建筑服务，工期一年，与发包单位B公司签订合同时约定：按工程进度进行结算，结算时需凭三方（A建筑企业、B公司及工程监理）认可的工程进度表及工程结算单注明的工程结算价款进行结算。工程监理每月报告工程进度，B公司按季度要求工程审计单位进行工程价款的审计，但审计结果迟迟不能出具，主要是因为A建筑企业与B公司对于结算价款无法达成一致意见。为了能使工程正常进行，2016年8月B公司先为A建筑企业垫付了一部分农民工工资。2016年12月，一季度的审计报告出具，双方表示认可，年底工程结束。那么，一季度的纳税义务发生时间是2016年4月还是2016年12月呢？B公司为A建筑企业垫付部分农民工工资，A建筑企业是否产生纳税义务呢？
增值税纳税义务发生时间的基本规定中暗含两个条件：一是应税行为已发生，二是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。本例中，一季度的应税建筑服务已发生，符合了第一个条件；取得索取销售款项凭据的时间在2016年12月，因为合同注明按审定后双方确认的工程结算价进行工程价款结算，双方实际确认工程价款是在2016年12月，因此同时符合两个条件是在2016年12月，纳税义务也就应该确定在该月发生。2016年8月A建筑企业收到发包单位B公司先行垫付的农民工工资，产生了增值税纳税义务。
此例的核心问题在于“双方对于结算价款无法达成一致意见”，究竟是主观原因还是客观原因造成的不一致，缺乏客观的判断标准。纳税人可能会被税务机关认为是为了推迟纳税义务而故意为之。
例1反映的是由于合同约定推迟了纳税义务，在实践中，合同约定还会给建筑企业带来垫税的风险。例如，某建筑企业承包一项政府绿化工程，已经全面履约，项目按时完工且验收合格投入使用，后期苗木维护也在进行中。合同约定“绿化工程初验合格后一次性付清款项”，但是到了合同约定的付款日期，政府因资金紧张迟迟未能和该建筑企业进行工程价款结算。此时，合同约定的付款期限已到，增值税纳税义务已经产生，无论是否收到款项，建筑企业都应按照合同约定确认销售额，并计算应该缴纳的增值税。由此企业不仅没有收到工程价款，还要按时纳税，加重了企业的资金负担。
三、增值税纳税义务发生时间对“预收款”的差别对待产生的纳税差异
是否以“收到预收款的当天确定纳税义务发生时间”是建筑企业与房地产企业产生纳税差异的原因之一；此外，跨县（市、区）提供建筑服务与房地产开发企业销售自行开发的房地产项目均需要预缴增值税，导致纳税差异进一步增大。
1. 建筑企业收到预收款的税务处理。
例2：某建筑公司（一般纳税人）在山西省甲市注册成立，2016年10月5日与山西省乙市A房地产公司签订建筑合同（简称“A项目”），合同约定在合同签订后10日内收到工程预付款1110万元（含增值税）；10月16日，与山西省丙市B公司签订另一建筑合同（简称“B项目”），合同约定在合同签订当日收到预付款222万元（含增值税），A、B项目均适用一般计税方法；10月23日在丙市与C公司签订一清包工合同（简称“C项目”），适用简易计税方法，在合同签订当日收到预付款100万元（含增值税）。由于新签订的项目均未开工，也未进行分包，相关成本费用尚未发生，当期只有其他业务取得的已认证进项税额10万元和上期留抵税额12万元。2016年11月，该建筑公司在甲市完成一项按简易计税方法计税的老项目，结算工程价款为300万元（含增值税），A、B、C项目开工，取得已认证进项税额200万元。
10月份该建筑公司应预缴的增值税：
乙市A项目应预缴增值税=1110÷（1+11%）×2%=20（万元）
丙市B项目应预缴增值税=222÷（1+11%）×2%=4（万元）
丙市C项目应预缴增值税=100÷（1+3%）×2%=1.94（万元）
10月份该建筑公司在甲市申报缴纳的增值税：
当期销项税额=1110÷（1+11%）×11%+222÷（1+11%）×11%=132（万元）
一般计税项目应纳税额=132-10-12=110（万元）
简易计税项目应纳税额=100÷（1+3%）×3%=2.91（万元）
当期允许抵减的预缴税额=20+4+1.94=25.94（万元）
当期应纳税额=110+2.91-25.94=86.97（万元）
可见，虽然项目尚未开工，建筑企业仍然应在收到预收款的当月确认应预缴的增值税及应纳税额，而且纳税人在机构所在地进行纳税申报时不存在不能抵减预缴税款的情况。
11月份该建筑公司在甲市应缴纳的增值税：
当期简易计税项目应纳增值税=300÷（1+3%）×3%=8.74（万元）
当期一般计税项目留抵税额=200（万元）
2. 房地产企业收到预收款的税务处理。
例3：某房地产开发公司（一般纳税人）在山西省甲市注册成立，2016年10月，销售自行开发房地产项目情况如下：写字楼A项目采用预收款销售方式，收取价款11100万元（含增值税）；民用住宅楼B项目也采用预收款销售方式，收取价款2220万元（含增值税），A、B项目均适用一般计税方法；民用住宅楼C项目，适用简易计税方法，同样采用预收款销售方式，收取价款3000万元（含增值税）。上期留抵税额为100万元。
2016年10月份该房地产开发公司应预缴的增值税：
A项目应预缴增值税=11100÷（1+11%）×3%=300（万元）
B项目应预缴增值税=2220÷（1+11%）×3%=60（万元）
C项目应预缴增值税=3000÷（1+5%）×3%=85.71（万元）
预缴税额合计=300+60+85.71=445.71（万元）
收到预收款的当天不是房地产企业销售不动产的纳税义务发生时间，因此，该企业在2016年10月只需计算收到预收款应预缴的增值税，而不确认一般计税项目的销项税额，留抵税额100万元不能用于抵减应预缴的增值税，只能结转至下期留抵。
假设2017年10月，B、C项目相继完工并完成交付，当期取得已认证进项税额50万元，留抵税额已经累计至200万元。为了说明问题，此处省略2016年11月至2017年9月之间发生的其他业务。2017年11月该房地产开发公司应缴纳的增值税：
当期销项税额=2220÷（1＋11%）×11%=220（万元）
一般计税项目当期应纳税额=220-50-200=
-30（万元），故当期应纳税额为0，形成留抵税额30万元结转下期继续抵扣。
简易计税当期应纳增值税=3000÷（1+5%）×5%=142.86（万元）
当期允许抵减的预缴税额=60+85.71=145.71（万元）
当期应纳税额=142.86-145.71=-2.85（万元），故当期应纳税额为0，预缴增值税2.85万元结转下期继续抵减。
在计算2017年11月应纳税额时并没有抵减A项目预缴的增值税300万元，原因是房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，无论采用哪种计税方法，都应按照纳税义务发生时间，以对应的方式计算当期应纳税额，抵减预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。因此，预缴税款可以进行抵减的时间必须是房地产项目纳税义务发生之后。实践中通常将房地产公司向买受人交付不动产的当天视为纳税义务发生时间。因此，由于A项目没有完工并交付，纳税义务没有发生，A项目的预缴税款就不可以抵减当期的应纳税额。财会［2016］22号文件中明确规定，房地产开发企业在预缴增值税后，直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。
3. 建筑企业与房地产企业预收款导致的纳税差异。建筑企业与房地产企业收到预收款的税务处理差异表现在以下两方面：一是纳税义务差异。建筑企业收到预收款产生纳税义务，而房地产企业收到预收款只是产生了预缴税款的义务。二是预缴税款抵减时间差异。只要达到纳税义务发生时间预收款已预缴的税款就可以抵减，只不过建筑服务由于纳税义务发生时间规定的特殊性可以在预缴当月开始抵减，而房地产企业常常要跨越较长的时间后才能开始抵减。
4. 建筑企业与房地产企业预收款纳税导致的共性影响分析。虽然建筑企业与房地产企业在税务处理上有差异，但二者在纳税过程中都出现了大量留抵税额。建筑企业由于收到预收款的当期没有较多可抵扣的进项税额，后期取得的进项税额又没有相匹配的销项税额，因此只能形成留抵税额，再加上简易计税项目应纳增值税不能抵扣留抵税额，留抵税额只能不断累积到下期结转。房地产企业由于预缴税额不是销项税额不能抵扣留抵税额，再加上迟迟未产生纳税义务，导致留抵税额不断增加。纳税人一方面在账面上形成大量留抵税额，另一方面还要按规定缴纳税款，不仅不利于纳税人资金的时间价值管理，而且无形中加重了企业的税负。
四、先开具发票对纳税的影响
1. 先开具发票但不产生纳税义务。电信行业的套餐类服务通常是预收费制，即每位用户必须在每月的月初保证电信运营商账户上有足够的金额，以便于本月套餐服务费的扣除，月底电信运营商再根据客户实际接受的服务结账。客户在预缴服务费时，有的索要发票，有的不要发票。若是依据“先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天”这一规定，同样的预缴方式和金额，就因为客户索取或者没有索取发票，纳税义务时间就大不同。另外，客户预缴费用时并没有接受运营商的服务，本月接受的基础电信服务和增值电信服务具体各是多少并不明确，应纳税额也是不明确的。
事实上，电信运营商有几套系统同时发挥功能保证业务的正常开展，其中：收费系统主要负责记录客户预交费用情况，并向客户开具机打普通发票；计费系统负责月底自动计算出价税分离的出账收入报表；财务核算系统根据出账收入报表自动计算销项税额，财务人员根据计算的销项税额进行纳税申报。由此可见，运营商并不是根据收费系统收款时开具的机打发票金额计算销项税额并申报的，所以先开具发票并不一定产生纳税义务。
《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）增加了“未发生销售行为的不征税项目”，用于规范纳税人收取款项但未发生应税行为的开票情形。虽然政策中没有具体列举出电信业，但是电信业确实存在收取预收款但未发生应税服务的情形。若采用此开票方法，电信运营商每月收到预缴费用时就可以开具“不征税”普通发票，结算时再按实际业务开具普通发票或者专用发票，也就能按照“实际提供业务并收讫销售款项时间”确定纳税义务。
2. 先开具发票一定产生纳税义务。某物业公司于2016年11月一次性预收2017年全年物业费，出现以下三种情况：①A公司要求物业公司在收款时，一次性开具全年增值税专用发票；②B公司提出由物业公司先开具增值税专用发票，待履行报销程序后，在2017年2月份一次性支付物业费；③住户缴纳物业费但是未索要发票。这些情况应该如何确定纳税义务呢？
第一种情况，尽管物业公司在收款时未提供物业服务，但属于先开具增值税专用发票行为，因此应确认增值税纳税义务发生并计算应缴纳的增值税。
第二种情况，虽然物业公司尚未收取款项，但由于已开具增值税专用发票，因此产生增值税纳税义务，此时物业公司不仅要用自有资金垫税，还有可能面临其他的法律风险。
第三种情况，物业公司预收住户物业费，但未提供应税服务，纳税义务发生要件不成立，不需要进行税务处理。物业公司当期将收到的款项计入预收账款即可，待实际提供物业服务时，分期确认收入缴纳增值税。
3. 先开具发票带来的纳税影响。由以上分析可知，先开具发票就产生纳税义务这一规定，有时不符合行业经营特点，给纳税人造成不便；有时又会给纳税人带来额外的税收负担。不先开票对方坚决不付款，开了票就可能需要垫税，在乙方企业普遍弱势的情况下，这确实是一个难题。
综上所述，增值税纳税义务发生时间的基本规定和特殊规定都给企业纳税带来了一定的影响，可能在一定时期内加大企业的税收负担。这些影响主要体现在：计税依据的确定、预缴增值税抵减时限、留抵税额长期挂账以及企业垫税面临的风险。结合当前的经济发展形势及“营改增”保证所有企业税负只降不增的承诺，有关部门应该制定更符合企业实际的增值税纳税义务发生时间的相关政策。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
国家税务总局．关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告．国家税务总局公告2016年第17号，2016-03-31．
财政部．关于印发《增值税会计处理规定》的通知．财会［2016］22号，2016-12-03．
