【作 者】
骆长琴
【作者单位】
郑州成功财经学院会计系，河南巩义451200
【摘 要】
【摘要】个别报表中商誉减值体现在长期股权投资减值项目中，在合并报表中以购买日确定的商誉为基础单独对商誉进行减值测试，企业会计准则及其解释未将两者结合起来。在长期股权投资与被合并方资产组可收回金额一致的基础上，探析个别报表和合并报表商誉减值的衔接处理对于弥补会计准则的缺漏、提供实务操作规范具有较强的现实意义。
【关键词】商誉减值；个别报表；合并报表；衔接处理
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0039-5非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本为付出对价的公允价值，若付出对价的公允价值大于合并时合并方享有被合并方可辨认净资产公允价值份额时，其差额为商誉，即长期股权投资的成本包含了商誉的金额。在编制合并报表时，将长期股权投资由成本法转换为权益法，即：合并报表中长期股权投资的金额=合并方享有被合并方所有者份额+商誉。在个别报表中，商誉被包含在“长期股权投资”项目中，长期股权投资减值后，也首先体现为商誉的减值。长期股权投资减值后其账面价值减少，从而影响到合并报表中长期股权投资的金额及在合并报表中商誉列示的金额。合并报表中列示的商誉不再是购买日确定的商誉（购买日确定的商誉简称为“商誉原价”），而是商誉原价减去个别报表中商誉减值后的余额。
企业会计准则中长期股权投资减值和合并报表中商誉减值的会计处理是分开进行的：在个别报表中，对长期股权投资计提减值准备（首先减值的应是长期股权投资中的商誉）；而在合并财务报表中，商誉要单独列报并进行减值测试，要在购买日确认的商誉的基础上进行减值测试并进行相应的账务处理。
本文的研究思路是：在个别报表中，对长期股权投资进行减值测试，在编制合并报表时，首先以购买日确认的商誉金额为基础进行减值测试，然后比较个别报表中和合并报表中的商誉减值孰大孰小，再去考虑合并报表中列示的商誉（商誉原价减去个别报表中商誉的减值金额后的余额）是否需要进一步进行减值处理。本文把个别报表中的商誉减值和合并报表中的商誉减值进行衔接处理，并通过案例分析得出相应结论，以期能够完善相应的会计处理。
二、商誉减值在个别报表与合并报表的衔接处理的思考
1. 长期股权投资减值（个别报表中的商誉减值）与合并报表中商誉减值在理论依据上具有一致性。个别报表中的商誉减值与合并报表中商誉减值都是其账面价值与其可收回金额进行比较，所以理论基础是一致的。在个别报表中，长期股权投资减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。长期股权投资减值是指长期股权投资可收回金额低于其账面价值所发生的损失。可收回金额根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者来决定。在合并报表中，判断商誉是否减值时，把被合并企业作为一个资产组来判断其是否减值。在判断资产组是否减值时也是对其账面价值与可收回金额进行比较，其可收回金额也是资产组的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者来决定。
2. 长期股权投资与被合并方作为整体资产组的可收回金额的变动具有一致性。长期股权投资计提减值的情况（在个别报表中首先体现为商誉的减值）：①被合并方股价持续两年低于账面价值；②被合并方股票暂停交易两年；③被合并方当年发生严亏损或者连续两年发生亏损；④被合并方进行清理整顿、清算等情况，导致长期股权投资的收回金额小于其账面价值。长期股权投资与被投资方作为整体的可回收金额的影响因素是相同的。所以其可回收金额变动具有一致性。
其一致性体现为：长期股权投资的可收回金额=被合并方整体资产组（含商誉）的可收回金额×持股比例，也即被合并方整体资产组（含商誉）的可收回金额=长期股权投资的可收回金额/持股比例。
二、商誉减值在个别报表与合并报表中的衔接处理的案例分析
本文从“期末被合并方净资产账面价值减少”和“期末被合并方净资产账面价值增加”这两个方面来解析商誉减值在个别报表与合并报表衔接的会计处理。
1. 期末被合并方净资产账面价值减少时，其商誉减值在个别报表与合并报表的衔接处理分析。
例1：20×6年1月1日，A企业以2400万元的价格收购了B企业80%的股权，在购买日，B企业可辨认净资产的公允价值为 2250万元，没有负债和或有负债。B企业在20×6年净资产减少了225万元，则20×6年12月31日，B企业可辨认净资产的账面价值为2025万元。
购买日，甲公司在个别报表中确认长期股权投资初始投资成本2400万元，所以，合并报表中商誉原价=2400-2250×80%=600（万元），B企业包含少数股东权益的全部商誉为750万元（600/80%）。
年末对个别报表中长期股权投资和合并报表中商誉进行减值测试，商誉减值假设为三种情况：部分减值、全额减值和超额减值。假设在20×6年12月31日，A企业长期股权投资的可收回金额为2100万元、1800万元和1500元，根据长期股权投资可收回金额与被合并方作为整体资产组的可收回金额变动的完全一致性，20×6年12月31日，B企业含商誉的整体资产组的可收回金额分别为2625万元（2100/80%）、2250万元（1800/80%）、1875万元（1500/80%），因为被合并方整体资产组（含商誉）的可收回金额=长期股权投资的可收回金额/持股比例。
情况一，商誉部分减值。
假设20×6年12月31日长期股权投资可收回金额为2100万元，长期股权投资的初始成本为2400万元［等于享有被投资方所有者权益份额1800万元（2250×80%）加上合并商誉600万元］，此时A企业个别报表中长期股权投资应确认减值损失300万元。会计分录为：借：资产减值损失300；贷：长期股权投资减值准备300万元。此时A企业的个别报表中对B企业的长期股权投资金额为2100万元。
A企业在编制合并报表时，需要将长期股权投资的核算方法由成本法转换为权益法，在权益法下，长期股权投资的金额随着被投资单位所有者权益的变动而变动，在20×6年12月31日，B企业可辨认净资产的账面价值为2025万元，减少了225万元，即A企业对B企业的长期股权投资金额减少了180万元［（2250-2025）×80%］，抵销分录为：借：投资收益等 180；贷：长期股权投资180。
经过调整之后，在编制合并分录之前，A企业的长期股权投资金额为1920万元，长期股权投资金额1920万元=初始投资成本2400万元-减值金额300万元-成本法转换为权益法调整的金额180万元=享有被投资方所有者权益份额1620万元（2025×80%）+剩余商誉300万元（600-300）。
编制合并报表时，编制抵销分录：
借：B企业所有者权益 2025
商誉 300
贷：长期股权投资 1920（2025×80%+300）
少数股东权益 405（2025×20%）
由此看出，在编制合并报表时，合并报表中填列的商誉为300万元（不包含少数股东权益的商誉），此时合并报表的商誉是否减值，根据商誉减值的测试方法进行测试，首先对不包括商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与其账面价值进行比较；然后再对包含商誉的资产组进行减值测试，含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额进行比较。实质上，被合并方整体资产组的减值测试，可以直接将含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额进行比较，若减值，首先是商誉减值，商誉减值到零后，再有减值就是可辨认净资产组的减值。
20×6年12月31日，B企业可辨认净资产的账面价值为2025万元，B企业资产组的可收回金额为2625万元（2100/80%）。此时，可收回金额2625万元大于账面价值2025万元，资产组没有减值；然后比较含商誉的资产组账面价值2775万元（2025+600/80%）与其可收回金额2625万元，商誉总体减值150万元，属于合并报表的商誉减值为120万元（150×80%），合并报表中的商誉已经计提了减值300万元（600-300），根据谨慎性原则，不再对多提的减值准备进行冲回，从资产属性来看，商誉属于非流动资产，商誉减值不能转回。
情况二，商誉全额减值。
情况二的商誉全额减值与情况三的商誉超额减值会计处理思路与情况一的商誉部分减值一致，其详情见表1。
通过案例分析可知，在个别报表中商誉测试的减值金额大于在合并报表中测试的商誉减值金额（300>120，600>420），根据谨慎性原则，在合并报表中商誉减值不进行恢复，所以商誉最终在合并报表中列示的金额为在A企业个别报表中商誉测试减值后的金额。
情况三，商誉超额减值。
长期股权投资减值超过了商誉的减值，即为900万元时，此时合并分录为：
借：B企业所有者权益 2025
商誉 300
贷：长期股权投资 1320（2025×80%-300）
少数股东权益 405（2025×80%）
此分录可变为：
借：B企业所有者权益 2025
贷：长期股权投资 1320（2025×80%-300）
少数股东权益 405（2025×80%）
留存收益（负商誉） 300
合并时若为负商誉，说明投资方A企业对长期股权投资多计提了减值准备，从而需在合并报表中调整整个集团的留存收益。所以，若超额减值，编制合并分录后，负商誉调整为AB企业的留存收益，此时，个别报表中商誉的减值金额最终体现在合并报表中的商誉减值金额为600万元。
合并报表中，商誉全额减值后，需要继续测试被合并方B企业可辨认净资产是否减值。通过表1可以看出，B企业可辨认净资产减值金额为150万元，在编制合并报表时做如下账务处理：借：资产减值损失150；贷：B企业可辨认净资产减值准备 150。
总之，若被合并方净资产账面价值减少时，当个别报表测试的减值金额大于合并报表测试的商誉减值金额，此时在合并报表中，不需要对商誉减值进行处理。其原因是个别报表在对长期股权投资进行减值测试时，长期股权投资采用成本法核算，其账面价值没有减去合并方应承担被合并方所有者权益减少的部分，个别报表中长期股权投资账面价值较大，所以个别报表中计提的减值准备较多。
即A企业个别报表中对长期股权投资计提减值准备的金额小于商誉原价时，合并报表中商誉=合并日确认的商誉（商誉原价）-已经计提的长期股权投资减值准备金额；当已经计提的长期股权投资减值准备金额等于或者大于商誉原价时，合并财务报表中商誉金额为零。合并报表的商誉为零时，需要考虑被合并方可辨认净资产是否减值。
2. 期末被合并方净资产账面价值增加时，其商誉减值在个别报表与合并报表的衔接处理分析。
例2：接例1，在20×6年1月1日，A企业以2400万元的价格收购了B企业80%的股权，在购买日，B企业可辨认净资产的公允价值为 2250万元，没有负债和或有负债。B企业在20×6年净资产增加了225万元，则20×6年12月31日，B企业可辨认净资产的账面价值为2475万元。见表2。
见表2中的131415，在个别报表商誉减值的基础上，编制合并报表时，需要进一步对商誉计提减值的金额分别为180万元（480-300）、180万元（580-400）、100万元（600-100）、0万元、0万元，若对商誉进一步计提减值准备，其分录为：借：资产减值损失；贷：商誉减值准备。
调整后，合并报表中商誉最终列示为120万元（600-480）、20万元（600-580）、0万元（600-600）、0万元（600-600）、0万元（600-600），即最终在合并报表中列示的商誉为商誉原价减去对B企业整体资产组测试的商誉减值。
属于合并报表B企业可辨认净资产的进一步减值金额分别为0万元、0万元、100万元、225万元和600万元，即当合并报表中，商誉全额减值时，被合并方的可辨认净资产会进一步减值。若被合并方可辨认净资产进一步发生减值，其会计分录为：借：资产减值损失；贷：B企业可辨认净资产减值准备。
通过上述分析可知，若被合并方净资产账面价值增加，在个别报表中，商誉减值会大于合并报表中的商誉减值金额，其原因是个别报表在对长期股权投资进行减值测试时，长期股权投资采用成本法核算，其账面价值没有加上合并方应承担被合并方所有者权益增加的部分，长期股权投资的账面价值较小，则计提的减值准备较少。而在合并报表中，对被合并方进行减值测试时，资产组的账面价值已经包含了当期净资产的增加部分，其账面价值较大，则计提的减值准备较多。
若“商誉原价（600万元）-个别报表中商誉减值（300万元）”大于或等于被合并方所有者权益增加部分乘以持股比例，合并报表需要进一步对商誉计提减值准备金额等于合并方当年所有者权益变动部分乘以持股比例，详情见表2中“商誉部分减值Ⅰ”和“商誉部分减值Ⅱ”。商誉进一步减值后，在合并报表中最终列示的金额为商誉原价减去合并报表中对商誉测试的减值金额后的余额。
若“商誉原价（600万元）-个别报表中商誉减值（500万元）”小于被合并方所有者权益增加部分乘以持股比例（180万元），编制合并报表时需要进一步对商誉进行减值处理，其在合并报表中的进一步计提减值金额为“商誉原价-个别报表中商誉减值=100万元（600-500）”，若商誉在合并报表中全额减值，还需继续对被合并方可辨认净资产组进行减值测试并计提减值准备，详情见表2中“商誉部分减值Ⅲ”和“商誉全额减值”、“商誉超额减值”。
四、结束语
1. 商誉在个别报表中部分减值或者全额减值时，会计处理方法如下。
（1）若当年被合并方的所有者权益减少，在个别报表中中长期股权投资减值金额≤购买日商誉原价，则：
合并报表中商誉减值金额（被合并方整体资产组的账面价值减去其可收回金额载乘以持股比例）<个别报表中测试的商誉誉减值的金额（长期股权投资账面价值减去其可收回金额）
此时，根据谨慎性原则，在编制合并报表时无需对商誉进一步进行减值处理。
（2）若当年被合并方的所有者权益增加，且商誉原价-个别报表中商誉减值≥被合并方当年所有者权益增加部分乘以持股比例，则：
合并报表中需要进一步对商誉计提减值的金额=合并方当年所有者权益变动部分乘以持股比例
合并报表中商誉减值后的余额为商誉原价减去编制合并报表时单独测试的商誉减值金额。
若0<（商誉原价-个别报表中商誉减值）<所有者权益增加部分乘以持股比例，则合并报表需要进一步对商誉计提的减值准备金额=商誉原价-个别报表中商誉减值（在编制合并分录后，个别报表中的商誉减值额最高为商誉的原值，此时合并报表中商誉余额为零，即商誉全额减值）。
若商誉在合并报表中全额减值，则需继续对被合并方可辨认净资产组进行减值测试并计提减值准备。
2. 商誉在个别报表中超额减值时会计处理方法如下。无论被合并方当年所有者权益是增加还是减少，在个别报表中长期股权投资减值金额大于购买日确认的商誉时（此处指商誉超额减值），在编制合并报表时调整了集团整体的留存收益，记入“留存收益”项目，相当于是站在集团整体角度，恢复母公司多计提的长期股权投资的减值损失，此时，合并报表的商誉为零，接下来对被合并方可辨认净资产这一资产组进行减值测试，若被合并方可辨认净资产发生减值还需对可辨认净资产进行减值处理。
在会计准则及相关教材中，商誉减值在合并报表中，单独在商誉原价的基础上进行的减值测试，没能把个别报表中商誉的减值联系起来一起考虑。本文把商誉减值在个别报表和合并报表中的会计处理进行衔接，在假设长期股权投资与被合并方作为整体资产组可收回金额完全一致的前提下，得出相应的结论，对完善相关的理论具有借鉴意义，同时能够对合并报表实务工作者处理企业合并的商誉减值问题提供相应的帮助。
主要参考文献：
中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
企业会计准则编审委员会．企业会计准则案例讲解［M］．上海：立信会计出版社，2016．
