【作 者】
徐华新（副研究员）
【作者单位】
财政部会计准则委员会，北京100045
【摘 要】
【摘要】随着企业并购重组业务增多，同一控制下企业合并相关会计处理问题越来越受到关注。如何真实完整地反映这些业务的经济实质，成为各方关注的焦点。通过对我国、美国、国际等会计准则中的具体规定和实务做法进行整理比较，深入分析同一控制下企业合并规定存在的主要会计问题，可以为深入研究同一控制下企业合并相关会计处理、进一步完善相关会计准则提供参考。
【关键词】企业合并；同一控制；会计处理；IASB；FASB
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0036-3随着经济全球化日益深入，越来越多的企业通过并购重组整合资源，优化资源配置，提高资源利用效率。如何真实完整地反映同一控制下企业合并业务的经济实质，备受关注。目前，国际会计准则理事会（IASB）等会计准则制定机构正在积极研究，拟进一步完善相关会计准则，以便为实务操作提供详细的指南，提高相关会计信息的透明度和可比性。
一、对同一控制下企业合并的界定及整体规范
（一）我国的规定
《企业会计准则第20号——企业合并》对同一控制下企业合并做出了规范，同一控制下的企业合并是参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时。企业在判断企业合并是否属于同一控制下的企业合并时，需要综合考虑各种因素：参与合并各方在合并前后是否由同一方最终控制，如最终由企业集团的母公司控制；是否由相同的多方控制，如根据合同或协议约定，相同的多方共同参与合并方的相关活动，并且有能力从中获得回报；合并各方是否在一年以上的时期内被同一最终方控制；按照实质重于形式的原则还需考虑其他因素的影响，如不能仅仅因为合并双方同受国家控制而判定为同一控制下的企业合并。
在我国，从最终控制方的角度看，同一控制下的企业合并是企业集团内两个或多个参与合并的企业之间权益的重新整合，并不造成企业集团整体经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应当视作出售或购买。因此，企业合并准则规定了以下原则：一是合并方在企业合并中确认的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原来已经确认的资产和负债，不产生新的资产和负债；二是合并方在企业合并中取得的被合并方的资产、负债以其在最终控制方账面上的金额计量；三是合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与合并对价（账面价值）之间的差额，计入所有者权益，不作为当期损益确认；四是对于控股合并，将合并后形成的报告主体视为自最终控制方开始实施控制时一体化存续下来的，其资产规模和经营绩效都应当持续计算。
（二）美国的规定
同一控制下的企业合并业务在美国也是非常普遍的一项经济业务，在资产重组、IPO过程中经常会涉及。但美国财务会计准则委员会（FASB）在2001年发布《美国财务会计准则第141号——企业合并》（SFAS 141），未对同一控制下的企业合并进行概念上的界定，但在SFAS 141附录D中列举了一些属于同一控制下的企业合并业务的示例，如企业新成立一个公司，将企业的净资产部分或全部转入该公司；企业接收其全资子公司的全部净资产，并清算该子公司；企业将其部分子公司的控制性权益转入另一家子公司等情形。
FASB认为，在判断是否属于同一控制下的企业合并业务时，企业应当基于合并参与方之间关系的所有事实和情况，重点考虑企业持有的表决权、可变权益、合同约定或其他法律规定等因素。FASB要求企业根据交易的性质来确定同一控制下的企业合并相关业务的会计处理方法。如果合并方取得的是资产，合并方应当按照该资产在被合并方的账面价值（历史成本）进行计量；如果合并方取得的是一项业务，合并方应当采用类似权益结合法的方法进行会计处理；如果合并方取得的是净资产，合并方应当对该净资产做出判断，是类似于资产交易，还是类似于取得业务，进而选择不同的会计处理方法。
按照FASB要求，美国会计实务中的处理原则与我国较为类似，相关资产和负债的入账价值应当按照转出方的账面价值确定，在合并财务报表层面不产生损益。如果企业未采用下推会计法，转入的资产、负债或净资产在母公司（最终控制方）的账面价值可能不同于其在转出方的账面价值。如果一项交易将同一控制下的几个企业合并在一起，编制财务报表的企业应当将这几个企业的合并视同从最开始就一直存续。
考虑到美国会计准则未对同一控制下的企业合并业务做出明确界定，美国证券交易委员会（SEC）为了规范实务操作，提出了可以认定为同一控制下的企业合并业务的几种情形，如：某个个人或企业拥有合并参与方50%以上的表决权；多个利益相关方共同拥有合并参与方50%以上的表决权，并有书面协议确定了表决权多数原则的决策程序；家庭成员拥有合并参与方50%以上的表决权。这为实务操作提供了一些指南性的意见。
（三）国际会计准则理事会的规定
2004年3月，IASB发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3），替代了国际会计准则委员会（IASC）原先的《国际会计准则第22号——企业合并》（IAS 22）。IASB在IFRS 3中并未专门就同一控制下有关交易做出规范，但在IFRS 3附录B中间接提及了同一控制下的企业合并概念，即所有参与合并的主体在企业合并前后都受同一方或相同的若干方最终控制，并且该控制不是暂时的企业合并。
IASB要求采用国际财务报告准则的企业按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS 8）的有关要求选择或制定会计政策，以如实反映此类交易，同时也允许这些企业采用其所在国家或地区的会计准则中对于同一控制下的企业合并的会计处理方法。
各个国家或地区对于同一控制下的企业合并的会计处理规定存在不一致，因此一些企业提供的同一控制下的企业合并相关信息缺乏可比性。一些利益相关方，尤其是证券监管机构，强烈要求IASB制定同一控制下的企业合并会计处理指南，以提高同一控制下的企业合并会计信息的透明度和可比性。
2007年12月，IASB根据各方反馈的意见，将同一控制下企业合并列入其工作议程，拟填补国际财务报告准则中的空白。但由于受2008年金融危机影响，该项目于2009年被暂停，直到2011年，IASB根据议程征询过程中收到的意见和建议，将同一控制下的企业合并作为优先考虑的研究项目。2013年9月，IASB重新启动该准则项目的相关工作，将同一控制下企业合并列入其工作议程，着手解决合并方方如何确定被合并方的账面价值，同一控制下企业合并是否适用一般企业合并的会计处理方法等问题，但目前尚未形成相应的准则或者征求意见稿。
二、同一控制下企业合并会计实务相关问题规范
IASB在会计准则咨询论坛（ASAF）会议对同一控制下企业合并议题进行了多次讨论，如同一控制下不构成企业合并的相关交易、同一控制下的企业合并会计处理方法等问题。IASB和ASAF建议阐明对同一控制下企业合并的描述以及同一控制的含义，重点关注IFRS 3未予规范的同一控制下企业合并、企业集团重组等问题。为应对监管机构提出的诉求，IASB建议首先考虑第三方参与的交易，例如为准备IPO而进行的交易。
（一）关于同一控制的认定
IASB、FASB以及我国会计准则制定机构都认为同一控制下的企业不仅可以被另外一个企业或者一些企业控制，而且也可能被一个个体或一组个体控制。IASB在《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10）中明确了“控制”的定义和判定要素，如拥有被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且权力和可变回报之间具有联系。这有助于会计准则使用者推断“同一控制”的判定要素。
1. 同受国家或政府控制的情况。在通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并，但如何考虑同受国家或政府控制这一因素，即同受政府或国家控制的企业之间进行的企业合并是否应当被认定为同一控制下的企业合并？对控制和同一控制的判断本身并没有涉及交易发生在何种类型的主体之间的问题，但正如业会计准则第20号——企业合并》中所明确规定的，同受国家（政府）控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并，更应当分析该交易的经济实质。
2. 同受一组个体控制的情况。一组个体通过合同能够对某个企业实施控制的，该组个体应视为该企业的控制主体。但在某些情况下，要想识别出一组个体是否属于控制主体，较为困难。例如，当具有近亲关系的一组个体控制某些企业时，这些个体所组成的控制主体并没有合同安排，因此无法通过合同来判断是否属于同一控制。具有亲属关系的一组个体之间的关系应当何等密切，才能够在不存在合同安排情形下将其认定为符合同一控制下企业合并定义的“一组个体”？因此，如何界定“一组个体”，也是识别同一控制的关键因素之一。
3. 非暂时性控制的情况。实务中，对同一控制下企业合并的理解，各方都认为控制方对合并参与方实施的控制时间应当有一定规范。例如，我国在企业合并准则中要求控制方对合并参与方的非暂时性控制满足条件——合并前后同受同一方控制满1年，该规定主要是从易于理解和便于操作的角度出发制定的，但是国际财务报告准则和美国财务会计准则都没有明确做出规定，是以1年为限还是企业可以根据自身实际情况确定一个合理期限，这方面内容还需要进一步完善。
（二）同一控制交易的种类
同一控制交易是同一控制下的企业之间发生的所有交易，包括企业合并、分离经营和实物投资等业务。同一控制下企业合并可以分类为合并或处置股份、兼并、收购或处置业务。我国在同一控制下的企业合并会计处理中区分了控股合并和吸收合并，但目前对同一控制下的企业合并做出的规定，主要是从合并方角度出发，规定了通过同一控制下企业合并取得的被合并方资产和负债采用账面价值进行计量，而其他类型的同一控制交易作为企业执行战略重组的方式之一，往往根据实际情况采用多种形式进行，对此我国尚未做出特别规定。对于这些同一控制下非企业合并的其他交易是否应当使用与同一控制下企业合并相同会计处理原则，需要IASB和其他国家会计准则制定机构等作进一步研究。
（三）在合并财务报表中的会计处理
从最终控制方角度来看，同一控制下的企业合并没有发生经济实质的变化。不同于“购买法”，合并方应当将同一控制下企业合并中并入的资产和负债采用账面价值进行计量，不应确认任何损益。但相关资产和负债“账面价值”的选取有几种方法：一是最终控制方合并财务报表中列示的账面价值；二是被合并方在合并财务报表中列示的账面价值；三是被合并方个别（单独）财务报表中列示的账面价值。
如果同一控制下企业合并的参与一方是中间母公司，不是最终控制方，那么从中间母公司角度看同一控制下企业合并可能会产生不同的经济后果。
三、进一步研究需要注意的问题
考虑到IASB和其他国家准则制定机构目前正在着力研究同一控制下企业合并业务相关的会计处理问题，我国自2006年发布完整的企业会计准则体系以来，结合国内广泛的同一控制下企业合并业务实践，既积累了一定的经验，也遇到一系列实际问题和困难。为此，笔者建议从以下几个方面推进我国在同一控制下企业合并会计处理方面的研究和有关工作：
一是充分考虑我国作为最大的新兴经济体目前所处的经济发展阶段，以及在经济转型、产业升级过程中所遇到的特殊问题，立足于现有国情，使我国企业合并准则中关于同一控制下企业合并的会计处理规范更加能够反映此类交易事项的经济实质。
二是按照实质重于形式的原则合理界定同一控制下的企业合并，充分考虑能够获得的事实和证据，综合考虑交易的经济实质、参与方持有的具有表决权的股份以及其他可变权益等因素。
三是全面考虑同一控制下企业合并对合并方财务报表的财务影响，下推会计法的使用将会改变资产和负债的计量基础。
四是统筹推进同一控制下非企业合并交易的研究，如分离经营和实物投资等其他业务，进一步完善我国企业合并会计准则，为同一控制下非企业合并交易提供指引。
主要参考文献：
财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2006．
