【作　　者】
王自荣（副教授），曹胜新（副教授）

【作者单位】
国家税务总局税务干部进修学院，江苏扬州225007

【摘　　要】

     【摘要】财税［2016］36号附件3就退役士兵和重点群体创业就业给予的扣减增值税优惠政策进行了明确。在介绍该政策及其税收优惠计算方法的基础上，针对受惠纳税人（企业）享受该政策的会计处理问题，从理论和实务两个方面进行详细论述，以期能对实务工作者有所助益。
【关键词】营改增；税收优惠；扣减增值税；会计处理
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）19-0050-3扣减增值税是“营改增”试点过渡政策中很特别的一项税收优惠计算方法，其渊源是2016年“营改增”之前国家为支持和促进重点群体和退役士兵创业就业，而给于受惠纳税人（企业）的减免征收营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税政策的优待。时值经济结构调整和“营改增”过渡的重要时期，预期该政策会在后续出台的政策中进一步完善，符合受惠条件的纳税人（企业）在数量上也会逐步增多，无论从税收征管角度，还是从享受税收优惠的纳税人（企业）自身财务管理角度，都需要加强这方面的会计核算。但就这一特殊税收优惠计算方法的会计处理，各类规范性文件既没有正式回应，也鲜有文章系统阐述。
一、扣减增值税优惠政策及税收优惠计算方法
根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税［2016］36号附件3）第三条规定，商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体（以下简称“受惠企业”），在当年新增岗位中，新招用符合政策规定条件的自主就业退役士兵或重点群体人员（以下简称“受惠人员”），与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税。定额标准为每人每年4000元，对于符合政策规定条件的自主就业退役士兵最高可上浮50%，对于符合政策规定条件的重点群体人员最高可上浮30%，政策授权省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。
受惠企业按招用人数和签订的劳动合同时间核定企业减免税总额——“营改增”扣减增值税优惠政策规定的受惠企业可以扣减增值税等税种实际应纳税额的最高限额，这是本文的核心概念。企业减免税总额的计算公式为：
企业减免税总额=∑每名受惠人员本年度在本企业工作月份÷12×定额标准
受惠企业在核定减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。纳税人实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加（以下简称“实际应纳税额”）小于核定减免税总额的，以 “实际应纳税额”为限；“实际应纳税额”大于核定减免税总额的，以核定减免税总额为限。纳税年度终了，如果受惠企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加（以下简称“实际扣减税额”）小于核定的减免税总额，企业可继续在企业所得税汇算清缴时扣减企业所得税。当年不足扣减的，不再结转以后年度扣减。
　二、扣减增值税优惠政策的会计处理
1. 核定减免税总额的会计处理。当前扣减增值税优惠政策征收管理方式为备案减免税管理，受惠企业自招用受惠人员的次月起享受税收优惠政策，并于享受税收优惠政策的当月，持政策规定的材料向主管税务机关备案即可。据此，从备案之月开始，受惠企业即享有一项权利——以按照扣减增值税优惠政策计算核定的减免税总额为限，通过逐月扣减增值税等税种实际应纳税额的方式，能够减少利益流出——使得将来发生的实际应纳税款减少甚至减至零的税收优惠权，是一项间接增加受惠企业经济利益流入的权利；政策优惠范围内的企业，只有在招用受惠人员的事实依法发生并存在的情况下，才会享有该项税收优惠权。可见，该项权利符合《企业会计准则》（2014）和《小企业会计准则》（2013）所定义“资产”会计要素的基本特征。
进一步分析，该项权利也符合资产确认的条件：该项权利受国家税收优惠政策的保护，与该权利有关的经济利益是能够流入企业的；受惠企业在享受该项权利之前就得依据税收优惠政策计算核定减免税总额，该项权利的价值是能够可靠计量的。据此，受惠企业应自享受该项权利之日起，将该项权利确认为一项资产。建议增设“应交税费——可扣减减免税总额”科目核算该项“资产”的增减变动及余额，借方数反映能够扣减的减免税总额，贷方数反映当年每月及本纳税年度所得税汇算清缴时实际已扣减的减免税额和纳税年度结束不能结转下年扣减而注销的可扣减但未扣减的减免税总额的剩余额。同时，该项权利是基于国家税收优惠政策而无偿取得的，将该项权利确认为一项资产的同时，应确认一项利得——以核定的减免税总额为金额，反映可期待的减免税利益流入总额；但该利得是否能够完全实现，取决于受惠企业在可扣减期限内实际应纳税额和汇算清缴时应纳企业所得税额的大小。所以，建议用“递延收益——可扣减减免税总额”科目核算该利得的增减变动及余额，贷方数反映能够扣减的减免税总额，借方数与“应交税费——可扣减减免税总额”贷方发生数同步对等记录，反映因每次扣减而实现的利得数额。年末若有余额，记入“应交税费——可扣减减免税总额”科目借方，记入“递延收益———可扣减减免税总额”科目贷方，且两账户年末余额相等，反映至年末尚未扣减完等待再去扣减本年度汇算清缴实际应纳所得税额的剩余限额。
综上，受惠企业核定减免税总额时，以核定的“减免税总额”，借记“应交税费——可扣减减免税总额”，贷记“递延收益——可扣减减免税总额”；等到纳税期时或汇算清缴时，以每次实际扣减税额数，借记“递延收益——可扣减减免税总额”，贷记“应交税费——可扣减减免税总额”。
2. 实际扣减增值税及其附加税费的会计处理。每个纳税期到来时，实际依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的实际应纳税额，一方面如上文所述，以每次实际扣减税额数，将“应交税费——可扣减减免税总额” 和“递延收益——可扣减减免税总额”科目余额对冲。另一方面，每次实际扣减税额反映的是“可扣减减免税总额”中转变为能在纳税申报表上列报的“减免税额”，也反映了所确认“利得”总额在本扣减期实现的金额；所以，还应以每次实际扣减税额数，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”“应交税费——应交城建税（减免税款）”“应交税费——教育费附加（减免税款）”等科目，贷记“营业外收入”科目。
3. 汇算清缴时扣减本纳税年度企业所得税的会计处理。汇算清缴时，按照尚未扣减完的减免税剩余额与本年度受惠企业所得税实际应纳税额孰低原则，确定扣减金额。以全部减免税总额的剩余额为限，将“应交税费——可扣减减免税总额” 和“递延收益——可扣减减免税总额”科目余额对冲；同时，参照《财政部关于印发〈股份有限公司税收返还等有关会计处理规定〉的通知》（财会［2000］3号）中关于“收到返还的所得税”会计处理的规定，按实际所扣减所得税额，借记“应交税费——应交企业所得税（减免税款）”科目，贷记“所得税费用”科目。
若受惠企业核定了减免税总额，并以该金额分别借记“应交税费——可扣减减免税总额”科目和贷记“递延收益——可扣减减免税总额”科目后，本年度没有任何可以扣减的实际应纳税额，或做了部分扣减，在年度末预期无可扣减的应纳企业所得税额的情况下，以核定减免税总额或者其剩余额，将“应交税费——可扣减减免税总额”和“递延收益——可扣减减免税总额”科目余额对冲，编制资产负债表时这两个科目无余额。若在年度末预期有可以扣减的应纳企业所得税额，保留“应交税费——可扣减减免税总额”和“递延收益——可扣减减免税总额”科目的年末余额，在编制资产负债表时，将它们分别列入“其他流动资产”和“其他流动负债”项目。
对于执行企业会计准则的受惠企业，由于其会计信息的影响范围大，所以应按上述方法进行会计处理。对于执行小企业会计准则的受惠企业，考虑到简化核算、节约成本和会计重要性原则，可不考虑“减免税总额”所含权利内容对受惠企业财务状况的影响，不用设置“应交税费——可扣减减免税总额”和“递延收益——可扣减减免税总额”科目。在每月实际扣减时，可直接借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”“应交税费——应交城建税（减免税）” “应交税费——教育费附加（减免税款）”等科目，贷记“营业外收入”科目。
三、扣减增值税优惠政策会计处理应用示例
某大型综合商贸股份公司地处省会城市，积极响应“营改增”税收优惠政策， 2016年4月在新增岗位招用符合条件重点群体就业人员350人，该公司所在省份扣减增值税优惠政策定额标准为每人每年6000元，按所招录人员工作期为2016年5月1日至12月31日计算核定本年度减免税总额如下：
本年度企业减免税总额=∑每名受惠人员本年度在本企业工作月份÷12×定额标准=350×8÷12×6000=1400000（元）
假设该公司2016年5月1日起各月可以扣减的实际应纳税额如下表所示。该公司截至2016年年末能够扣减的实际应纳税额累计数为573731.2元，小于核定的减免税总额1400000元，尚有剩余额826268.8元。假设该公司2016年度企业所得税汇算清缴时确定的实际应纳企业所得税额为1800000元。
根据上述资料，该公司享受增值税扣减优惠政策各环节应进行如下会计处理：
2016年5月：借：应交税费——可扣减减免税总额1400000；贷：递延收益——可扣减减免税总额1400000。
2016年5月、6月无可以扣减的实际应纳税额，不做会计分录。
2016年7月扣减增值税等实际应纳税额合计95849.6元。
借：应交税费——应交增值税（减免税款）85580、——应交城建税（减免税款）5990.6、——教育费附加（减免税款）2567.4、——地方教育费附加（减免税款）1711.6；贷：营业外收入95849.6。
同时，还要编制减免税会计分录：
借：递延收益——可扣减减免税总额95849.6；贷：应交税费——可扣减减免税总额95849.6。
按上述会计处理类推，进行2016年8 ~ 12月各月的会计处理。2016年年末编制资产负债表时，将“应交税费——可扣减减免税总额”科目借方余额826268.8元计入其他流动资产列报，“递延收益——可扣减减免税总额”科目贷方余额826268.8元计入其他流动负债列报。
2016年度所得税汇算清缴时（时间为2017年1 ~ 5月）扣减所得税：借：应交税费——应交企业所得税（减免税额）826268.8；贷：所得税费用826268.8。
同时，编制减免税会计分录：
借：递延收益——可扣减减免税总额826268.8；贷：应交税费——可扣减减免税总额826268.8。
上述示例全面说明了受惠企业享受扣减增值税优惠政策各环节的会计处理。实务当中，也会有年末前即将核定减税总额扣减完而不涉及所得税扣减问题的情况；也可能存在年末前截至某一月末核定减税总额就已被全部扣减完的情况；甚或，仅开始扣减的第一个月增值税实际应纳税额就可把核定减税总额扣减完。所以，具体进行会计实务处理时，一定要注意：“纳税人按企业招用人数和签订的劳动合同时间核定企业减免税总额，在核定减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。”（财税［2016］36号附件3）这一政策规定对具体账务处理的影响。
执行小企业会计准则受惠企业的有关会计处理比较简单，此处不再列例。

主要参考文献：
王自荣．“营改增”前已计提未缴纳营业税账务处理管见［J］．财会月刊，2017（10）．