【作 者】
徐 梅（副教授），郑海东（副教授）
【作者单位】
中国石油大学（华东）经济管理学院，青岛266580
【摘 要】
【摘要】应税标的物用于集体福利或个人消费、用于对外投资、用于无偿赠送等视同销售行为在“营改增”前后的税务处理有所不同，针对全面“营改增”后新旧政策的衔接问题，应尽快出台相应政策，降低纳税人的涉税风险。
【关键词】营改增；视同销售；集体福利；无偿赠送
【中图分类号】PF432.9 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）16-0073-3016年5月1日，随着原来征收营业税的项目全部改征增值税（以下简称“营改增”），营业税退出了历史舞台。“营改增”是我国税制的重大变革，对避免重复征税和公平税负、合理调配中央和地方的财权、完善我国经济调控手段和推动经济转型升级具有深远影响。从改革进程来看，“营改增”充分吸收了我国渐进式改革的成功经验，先局部试点探索，再全面铺开，尽量避免高昂的试错成本和政策变化导致的剧烈震荡，有利于改革的平稳、有序、顺利进行。
但“营改增”的全面推开，会涉及新的行业、新的应税行为，新的政策规定和原增值税政策难免会衔接不畅，出现规定遗漏、规定模糊或规定冲突的情况。有关视同销售的规定便是一例。本文通过对应税标的物用于集体福利或个人消费、用于对外投资、用于无偿赠送三个方面进行新旧政策的对比，重点讨论视同销售行为在新旧政策衔接中面临的问题及其税务处理。为便于分析和比较，本文将销售货物，提供加工、修理修配劳务和进口货物三类应税行为统称为“原增值税项目”，把提供服务、转让无形资产、销售不动产三类应税行为统称为“‘营改增’项目”。
一、用于集体福利或个人消费
原增值税项目中，纳税人将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费，是视同销售，需要在货物移送时确认销项税额。
但对于“营改增”项目，相关文件并没有对服务用于集体福利或个人消费的情况做出明确规定。具体来说，“营改增”之前，营业税相关规定中的视同销售项目不涉及服务用于集体福利和个人消费，那么“营改增”后，就顺延下来没有把服务用于集体福利或个人消费的情况作为视同销售，也没有单独提及对这类行为的处理方法。但“营改增”项目中“单位或个体工商户为聘用的员工提供服务”不属于有偿提供服务行为，故也不属于增值税征税范围，即单位或个体工商户为聘用的员工提供服务免于征收增值税。这一规定与原增值税项目的有关规定存在一定冲突。下面举例说明：
1. 某食品生产企业将自产的食用油既用于对外销售，又用于本企业的职工食堂。食品生产企业将自产的食用油用于对外销售，是有偿的销售行为，具有纳税义务并缴纳增值税；将自产的食用油用于本企业的职工食堂给员工提供午餐，属于原增值税项目中“将自产或委托加工的货物用于集体福利”的视同销售行为，企业应计算并缴纳增值税。因此，对视同销售行为在税务处理上的做法是：企业依据该部分食用油的市场售价作为计税依据来确认销项税额，外购原料所负担的进项税额可以进行抵扣，该进项税额可以按购进免税农产品计算的方式或按进项税额农产品核定扣除的方式来确定。但如果企业将外购的食用油用于本企业的职工食堂，不属于视同销售，而是属于不允许抵扣进项税额的项目，即外购食用油所负担的进项税额直接计入应付职工薪酬或做进项税额转出。
2. 某餐饮企业既正常对外提供服务，同时又为员工提供免费午餐。餐饮企业对外提供正常的餐饮服务属于有偿提供服务行为，具有纳税义务并缴纳增值税；但企业为本单位员工提供的免费午餐服务属于“营改增”项目中“为聘用的员工提供服务”的行为，不是视同销售行为，不确认销项税额。在税务处理上的做法是：正常提供餐饮服务的行为有销项税额，与之对应的外购食用油所负担的进项税额可以抵扣；而用于员工免费午餐的食用油由于没有与之对应的销项税额，所负担的进项税额不能抵扣。企业可以按当期的销售比或购进比来估算用于员工午餐的食用油所负担的进项税额做进项税额转出。
3. 某企业通过与固定的餐馆签订合同，由餐馆每天给职工供应午餐。企业直接购买的由其他餐馆提供的员工午餐，属于“用于集体福利或者个人消费的购进餐饮服务”，不是视同销售行为，而是属于不允许抵扣进项税额的项目。在税务处理上的做法是：购进的餐饮服务所负担的进项税额不得抵扣销项税额。
从以上分析可以看出，同样都是属于集体福利性质的行为，原增值税项目和“营改增”项目的规定完全不同，有的征税，有的不征税，有的可以抵扣进项税额，有的不允许抵扣进项税额，这种相互冲突的规定模糊了政策意图，也影响了增值税的统一性，需要加以澄清和调整。
二、用于对外投资
原增值税项目中，“纳税人将自产、委托加工或外购的货物用于对外投资”被界定为视同销售，需要确认增值税的销项税额。
在“营改增”项目中，以不动产、无形资产对外投资需要征收增值税。这是合理推论的结果，但“营改增”项目相关文件中并没有做出明文规定，也没有将此行为在视同销售项目中单独列示加以规范。其原因如下：
“营改增”前，纳税人以无形资产、不动产投资入股，与投资方不共担风险，收取固定利润的行为，需要缴纳营业税；纳税人将无形资产或不动产对外投资，实行利益共享、风险共担的，不征收营业税，在其转让股权时补征营业税。
“营改增”后，虽然没有明文规定，但是增值税的定义直接还原了对外投资就是销售的本来含义。因为将自有的货物、无形资产或不动产对外投资取得股权，都是获得了“其他的经济利益”，而且是可以准确计量的经济利益，是典型的“有偿行为”，不应当作为视同销售行为，其本身就是有偿销售。所以说纳税人将无形资产或不动产对外投资，不需要像征收营业税时那样区分是风险共担还是收取固定利润，而是需要统一征收增值税。
从上述分析来看，对于纳税人用于对外投资的标的物，“营改增”项目和原增值税项目的增值税处理基本一致，均需征收增值税，简化了规则，避免了原来征收营业税时需要区分的麻烦。
三、用于无偿赠送或无偿提供服务
原增值税项目中，纳税人将自产、委托加工或外购的货物用于无偿赠送他人是视同销售，需要确认增值税的销项税额。
“营改增”项目中，视同销售不但包括单位或个人向其他单位或个人无偿转让无形资产或不动产，还包括单位或个人向其他单位或个人无偿提供服务（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外）。这一点完全不同于“营改增”前征收营业税的情况：“营改增”之前，只把“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”的情况作为视同销售。
下面举例说明原增值税项目与“营改增”项目中，无偿赠送或无偿提供服务作为视同销售的税务处理。假设下面无偿赠送的渠道是通过市政府的相关部门进行的。
1. 某食品生产企业将自产鲜奶无偿赠送给希望小学。食品生产企业将自产的鲜奶用于无偿赠送给希望小学，属于原增值税项目中“将自产、委托加工或外购的货物用于无偿赠送他人”的视同销售行为。在税务处理上的做法是：企业应针对该部分鲜奶依据市场售价或核定销售额确认销项税额，外购原料所负担的进项税额可以进行抵扣。实际上，原增值税项目中无偿赠送的视同销售是不考虑赠送渠道和用途的，也就是说，除国家有特殊规定外，纳税人的赠送渠道无论是直接还是间接、赠送用途无论是企业还是灾区或希望小学，都是视同销售，都需要缴纳增值税。
2. 某食品生产企业将其拥有所有权的一处建筑物无偿赠送给希望小学。食品生产企业将其拥有所有权的一处建筑物无偿赠送给希望小学，属于“营改增”项目中“将不动产用于公益事业的无偿赠送”行为，不是“营改增”项目中的视同销售行为，所以该企业不需要确认增值税的销项税额。但是建筑物属于不动产，企业无偿赠送后具体的税务处理会因取得不动产时间的不同而有所不同：如果是2016年5月1日以前取得的，不涉及缴纳增值税的问题；如果是2016年5月1日以后取得的，不确认销项税额的同时，需将该建筑所负担的已经抵扣的进项税额做进项税额转出。
笔者认为纳税人无偿赠送货物、无偿提供服务或无偿转让无形资产和不动产给关联企业等具有商业目的行为（笔者认为这种无偿赠送为一般民事赠与），都确定为视同销售征收增值税是合理的，可以将此类无偿赠送界定为一般的民事赠与；纳税人无偿赠送货物、无偿提供服务或无偿转让无形资产和不动产给希望小学等具有公益目的行为（笔者在这里称这种无偿赠送为“捐赠”），与一般民事赠与的税务处理是不同的。“营改增”后助学等公益行为不属于视同销售，免于征收增值税，虽然对降低赠送人的税收负担是有利的，也有利于调动企业承担社会责任的积极性，但在操作上存在以下两个问题：
第一，相同的公益用途，不同的纳税规定，对纳税人显失公平。原增值税项目中的视同销售行为包括企业将货物用于公益事业或对社会公众的捐赠，且缴纳的增值税需要赠送人自己负担。与“营改增”项目中视同销售行为将用于公益事业或以社会公众为对象排除在外相比，前者不但得不到任何的优惠，还需按照相关规定缴纳并负担增值税。这样规定的本意可能在于防止企业通过实物捐赠转移利润，但结果会严重影响企业进行实物捐赠的积极性。如果给予实物捐赠与服务、无形资产或不动产捐赠一样的待遇，就可以鼓励企业通过实物捐赠支持教育事业、贫困地区、受灾地区，使实物在各种自然灾害发生时发挥更好的作用。
某些情况下，货物用于公益事业也免征增值税，但限定比较多。例如，《财政部 海关总署 国家税务总局关于支持鲁甸地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税［2015］27号）规定：自2014年8月3日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税。这与《企业所得税法》中的“公益救济性捐赠”的界定基本是一致的。但是享受该免征增值税的优惠需要注意以下三点：一是捐赠的渠道，即要通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门的捐赠才免征增值税。如果是单位和个体经营者直接进行的捐赠或通过县级以下的部门进行的捐赠是不能免征增值税的。二是捐赠货物的用途仅限于对受灾地区救助，并不包括其他的公益行为。三是免征增值税相应的进项税额不得抵扣。因此，将自产、委托加工或购买的货物通过上述渠道捐赠而免征增值税的，相应已经抵扣的进项税额还应当做进项税转出。
第二，对公益事业范围的界定不明确。公益事业有广义和狭义之分。广义的公益事业包括直接或间接地为经济活动、社会活动和居民生活服务的部门、企业及其设施，包括公共交通系统、电气热供应系统、卫生保健系统、文化教育系统、体育娱乐系统、邮电通讯系统、园林绿化系统等。狭义的公益事业是指1999年实施的《公益事业捐赠法》规定的公益事业，是指捐赠者无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动，教育、科学、文化、卫生、体育事业，环境保护、社会公共设施建设，以及促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
从以上定义可以看出来，公益事业可以从两个方面界定：一是捐赠的渠道，有直接和间接捐赠之分，间接捐赠是指通过公益性社会团体等进行的捐赠；二是捐赠标的物的用途，有全面和有限之分，有限主要是用于《公益事业捐赠法》中的范围。而2016年9月1日实施的《慈善法》中既包括直接对受赠人的捐赠，也包括通过公益性团体的捐赠，范围与广义和狭义均有所不同。“营改增”项目中的公益事业到底是指广义的还是狭义的，还是依据《慈善法》的界定，相关文件并未做出明确规定。
综上所述，对于全面“营改增”后新旧政策的衔接不畅，应尽快出台相应的政策，使得原增值税项目和“营改增”项目能合理地融合，提高政策的可操作性，降低纳税人的税收风险。
主要参考文献：
徐梅，杨坤．税收理论与实务［M］．青岛：中国石油大学出版社
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
江泽民．中和人民共和国公益事业捐赠法．主席令第十九号，1999-06-28．
习近平．中华人民共和国慈善法．主席令第四十三号，2016-03-16．
财政部，海关总署，国家税务总局．关于支持鲁甸地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知．财税［2015］27号，2015-01-26．
