【作　　者】
王新玲

【作者单位】
山西财贸职业技术学院财务管理系，太原030031

【摘　　要】

     【摘要】根据最新财税处理规定的精神，应将金融资产分为股票与债券分别进行会计处理，由此涉及两个主要账户“交易性金融资产”与“持有至到期投资”。“营改增”后这两类业务在转让时的会计处理有一定变化，因此有必要对其做一梳理与详细例题解析。
【关键词】营改增；金融资产；增值税会计处理；交易性金融资产；持有至到期投资
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）16-0070-32016年5月“营改增”试点全面启动，财政部与国家税务总局先后发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）和《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号）等有关规定，重新规定了增值税的有关会计处理。本文主要分析“营改增”后转让交易性金融资产、持有至到期投资的会计处理。
一、金融商品转让的相关规定
1. 金融商品转让时销售额的确定。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。财税［2016］36号文件指出：“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额互抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一会计年度。金融商品转让时不得开具增值税专用发票。”即要求以卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算增值税，卖出价、买入价应该如何确定呢？
目前的增值税法规中，除了财税［2016］36号文件中提到“金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算”，没有更具体的规定。但是相关税法政策具有传承性，依据《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申投管理办法〉的通知》（国税发［2002］9号），股票、债券的买入价是指购入原价，不得包括购进过程中支付的各种费用和税金；股票、债券卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金。财政部和国家税务总局下发的《关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）对买入价的界定是：以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入（指债券持有期间取得的收益）的余额确定。
笔者认为，金融商品的买入价应该区分股票、债券分别进行处理。因为持有股票期间取得的分红不征收增值税，而债券持有期间的利息按照贷款服务缴纳增值税，在转让债券时，不应再从购入价中扣除持有期间的利息，不然就重复征税了，债券持有至到期赎回不缴纳增值税。在转让过程中支付的佣金及手续费能取得增值税发票，所以不计入买入价，且不能在卖出价中扣除。
根据以上的分析，金融商品转让时销售额的具体计算公式为：上市公司股票转让的销售额=卖出价-购入价+持有期间取得的股息红利；债券不到期转让的销售额=卖出价-购入价。
2. 股票、债券分类会计处理。股票按照能否上市公开交易分为上市公司股票和非上市公司股票。持有上市公司股票要以持有股份是否对被投资单位产生重大影响作为分类标准，持有股票为非限售状态、持股比例达不到重大影响程度且准备短线运作，应记入“交易性金融资产”账户，若准备进行长线运作则可记入“可供出售的金融资产”账户，在这两个账户进行核算的金融资产要按照公允价值进行计量；持有股票为限售状态、持股比例达到重大影响或以上程度，则记入“长期股权投资”账户；持有股票为限售状态但持股比例达不到重大影响程度，则记入“可供出售金融资产”账户。持有非上市公司股票，达到重大影响或以上程度的记入“长期股权投资”账户；达不到重大影响程度的记入“可供出售金融资产”账户。上市公司股票转让按金融商品转让缴纳增值税，持有期间的股息红利不缴纳增值税，而非上市公司股票转让不缴纳增值税。
购入债券时投资人持有意图明确且有能力持有至到期时，应记入“持有至到期投资”账户；如果持有意图不明确，也不准备持有至到期，则记入“交易性金融资产”或“可供出售的金融资产”账户。
3. 税率及核算科目。金融商品转让业务，一般纳税人适用6%的税率，小规模纳税人适用3%的征收率；贷款服务，一般纳税人适用6%的税率，小规模纳税人适用3%的征收率。转让金融商品时，一般纳税人和小规模纳税人的会计核算都在“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户中反映。
二、交易性金融资产转让的会计处理
将持有的被投资方股票初始确认为交易性金融资产后，较之于“营改增”前，“营改增”后的会计处理主要变化如下：①取得和转让该金融资产时，支付的交易佣金、手续费可以取得增值税专用发票并进行进项税额抵扣。②转让时按照“卖出价-购入价+持有期间取得的股息红利”计算销售额，该销售额应为含税销售额，以此为基础计算应缴纳的税金，然后再分三步进行处理：首先单独处理转让时的交易佣金、手续费业务；然后单独处理结平公允价值变动净损益；最后确认转让损益、计算处理转让的增值税。
例1：一般纳税人C公司在2017年3月20日从二级市场购入甲公司股票100万股，共支付320万元（其中包含已宣告但尚未发放的股利10万元），另支付相关交易费用1万元、增值税0.06万元，该股票作为交易性金融资产处理，4月25日收到股利10万元。2017年6月30日，该股票每股市价为3.4元，到12月31日，该股票每股市价为3.25元。2018年3月15日，甲公司宣告发放现金股利每股0.1元，4月25日收到股利。2018年5月20日，该公司以每股3.28元将持有的甲公司股票全部出售，另支付交易费用与印花税1.53万元、增值税0.072万元。
（1）2017年3月20日购入股票时，交易费用取得增值税专用发票，进项税额可以抵扣。会计处理为：借：交易性金融资产——甲公司股票（成本） 310，应收股利10，投资收益1，应交税费——应交增值税（进项税额）0.06；贷：其他货币资金——存出投资款321.06。
（2）2017年4月25日收到股利，会计处理为：借：其他货币资金——存出投资款10；贷：应收股利10。
（3）2017年6月30日股票公允价值发生变动，会计处理为：借：交易性金融资产——甲公司股票（公允价值变动）30；贷：公允价值变动损益30。
（4）2017年12月31日股票公允价值发生变动，会计处理为：借：公允价值变动损益15；贷：交易性金融资产——甲公司股票（公允价值变动）15。
（5）2018年3月15日甲公司宣告发放股利，会计处理为：借：应收股利10；贷：投资收益10。
（6）2018年4月25日收到股利，会计处理同（2）。
（7）2018年2月20日出售股票，会计处理为：借：投资收益1.53，应交税费——应交增值税（进项税额）0.072；贷：其他货币资金——存出投资款1.602。借：公允价值变动损益15；贷：交易性金融资产——甲公司股票（公允价值变动）15。借：其他货币资金——存出投资款328；贷：交易性金融资产——甲公司股票（成本）310，投资收益18。
（8）转让该交易性金融资产的含税销售额为28万元［328-（310-10）］，应交增值税为1.58万元［28÷（1+6%）×6%］，纳税义务发生的时间为金融商品所有权转移的当天。会计处理为：借：投资收益1.58；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税1.58。
例2：接例1，若C公司在2018年4月15日还转让了持有的丙公司股票且亏损了30万元，2018年5月后再没有转让金融商品，则C公司在2018年4月、5月末及2018年年末的会计处理如下：
2018年4月末，产生转让损失的会计处理：借：应交税费——转让金融商品应交增值税1.70；贷：投资收益1.70。
2018年5月末，转让金融商品的会计处理同（8）。
2018年12月末应将“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户借方余额结转，会计处理为：借：投资收益0.12；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税0.12。
三、持有至到期投资转让的会计处理
将持有的符合持有至到期投资基本条件的债券投资初始确认为持有至到期投资后，“营改增”后相较于“营改增”前的会计处理主要变化如下：①取得和转让该金融资产时，支付的交易佣金、手续费可以取得的利息收入应按照贷款服务缴纳增值税，利息收入计税时应按照摊销溢折价后的实际利息计税，不能按票面利息计税；③如果原打算持有至到期，但是后期因突发或特殊情况导致未到期就转让的，转让时取得的收益应按照金融商品转让缴纳增值税，按照“卖出价-购入价”计算销售额，该销售额应为含税销售额。
例3：A公司2016年7月1日自证券市场购入面值总额为1200万元的债券，拟持有该债券至到期。该债券发行日为2016年7月1日，期限3年，票面利率为5%，每年支付一次利息，到期还本；购入时实际支付价款为1240万元，当时市场利率为4%，另支付交易费用10万元、增值税0.6万元。
（1）2016年7月1日购入债券，支付交易费用的增值税可以做进项税额抵扣，会计处理为：借：持有至到期投资——成本1200、——利息调整50，应交税费——应交增值税（进项税额）0.6；贷：其他货币资金——存出投资款1250.6。
（2）2017年6月30日收到利息，债券持有期间的实际利息应按贷款服务缴纳增值税。本期的投资收益按照实际利率法计算为50万元（1250×4%），将该投资收益换算为不含税收入再计算增值税，则增值税为2.83万元［50÷（1+6%）×6%］。会计处理为：借：应收利息60；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）2.83，投资收益47.17，持有至到期投资——利息调整10。
（3）2018年、2019年收到利息时的会计处理同（2），不再赘述。
（4）2019年6月30日到期收回本金时，不用缴纳增值税，会计处理为：借：其他货币资金——存出投资款1200；贷：持有至到期投资——成本1200。
如果例3中债券是到期一次还本付息，按照权责发生制原则每年计算应计利息时计算增值税，确认利息收入时做如下分录：借：持有至到期投资——应计利息60；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）2.83，投资收益47.17，持有至到期投资——利息调整10。到期收回本金和利息时做如下分录：借：其他货币资金——存出投资款1380；贷：持有至到期投资——成本1200，持有至到期投资——应计利息180。
例4：接例3，如果A公司在2017年8月因不可抗力因素导致面临财务危机，需要将准备持有至到期的债券转让，2017年8月20日将持有的该债券全部转让，收到转让价款1220万元，发生交易费用10万元，增值税0.6万元。
不到期转让债券时，转让的交易费用不应该从卖出价中扣除，需要单独处理，会计分录为：借：投资收益10，应交税费——应交增值税（进项税额）0.6 ；贷：其他货币资金——存出投资款10.6。
转让债券的销售额=卖出价-购入价=1220-（1240-10）=-10（万元），购入价中不能计算购入时的交易费用，溢价在第一年时已经摊销了10万，所以交易费用10万也应该从实际买入价中扣除。转让时亏损了10万，转让该债券的增值税为-0.57万元［（-10）÷（1+6%）×6%］，会计处理为：借：其他货币资金1220，投资收益19.43，应交税费——转让金融商品应交增值税0.57；贷：持有至到期投资——成本1200，持有至到期投资——利息调整40。
四、金融商品转让会计处理存在的问题
“营改增”后金融商品转让会计处理在实际工作中存在以下亟待解决的问题：一是取得利息按照贷款服务缴纳增值税时，可以开具增值税专用发票，但是金融商品转让不得开具增值税专用发票，在实际工作中计算销售额有一定的难度，操作起来有些困难。二是股票投资中股息红利取得时不缴纳增值税，转让时将股息红利计入应纳税销售额时，原理上是将纳税人投资的全部增值收益纳税，符合增值税征税的要求；但在实际工作中，取得股息红利时将含税的收益直接计入本年利润，虚增了当期利润，导致在增值税上再征所得税，从而多缴纳所得税，加重了企业的税负。三是金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更，按照加权平均法或者移动加权平均法计算时需配合数量金额式的明细账或者备查账簿完成，操作较复杂，增加了会计的工作量。

主要参考文献：
中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2014．