【作 者】
张 瑾
【作者单位】
武汉财经传媒中心，武汉430016
【摘 要】
【摘要】建筑业“营改增”面临前所未有困难，其相关问题必然受到多方关注。因此，有必要对建筑业的相关规定及税务处理进行梳理，对其中易被忽略之处做重点提示，针对建筑业异地预缴税款和分包业务这两类难点问题进行解析，以期为建筑企业的实务处理提供参考。
【关键词】建筑业；营改增；异地预缴；分包业务；税务处理
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）16-0062-42016年5月，“营改增”实现了全社会全行业全地区的推广，建筑业也包括在其中。短期来看，由于材料、人工等无法获得足额的增值税专用发票，甲供材情况下发票难以进行抵扣等客观现实的存在，可能导致大部分建筑企业税负有所增加。但考虑到“营改增”仅适用于新签项目，因此负面影响有限。长期来看，随着建筑企业发票管理力度加强，企业通过引进高新技术设备提高生产效率的同时减少人力投入等，其减税效果会逐步体现。
一、建筑业“营改增”后的一般税务处理规定
建筑业进行税制改革后，其征税规则遵循有关增值税法律法规的规定，具体包括以下几个方面内容：建筑业增值税纳税人的范围、建筑服务业的征税范围、建筑服务业的增值税税率、纳税义务和扣缴义务的发生时间、纳税地点的确定以及计税方法等（详见表1）。
需要说明的有以下几点：第一，一般纳税人的认定是按照“营改增”前应税服务销售额是否超500万元为标准。但是如果符合有关政策规定也可以申请成为一般纳税人，如果达到认定标准但未申请成为一般纳税人，则会面临税务风险。第二，对于总分机构不在同一县、市的应当分别在各自所在地申报纳税，经批准可以汇总申报纳税。第三，对于无固定经营地的单位未在纳税行为发生地申报纳税的，应该向其机构所在地和居住地申报纳税。第四，建筑业增值税计税方法主要有两种：一般计税法和简易计税法。一般计税法主要针对一般纳税人，其应纳税额的计算基础是以全部价款和价外费用为主的销售额；简易计税法则主要针对小规模纳税人，因为无法抵扣进项税额，其征收率比较低，且计算应纳税额的基础以取得的全部价款和价外费用减除分包款（需要提供有效凭证）后作为销售额。
此外，针对一般纳税人的三项特殊业务：清包工服务（施工方不采购材料）、甲供工程服务（发包方自行采购全部设备、材料、动力）、建筑工程老项目业务（开工日期在2016年4月30日前），可选择简易计税法，但选定后36个月不可改变。
二、建筑业“营改增”后应交增值税的核算
建筑业“营改增”后“应交营业税”及“营业税金及附加”等明细科目或消失或被替换。为了更清楚地核算应交未交的增值税，应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”二级明细科目。在“应交增值税”二级明细科目下设置“待抵扣进项税额”“进项税额”“销项税额”“进项税额转出”“转出未交增值税”等三级明细科目；在“未交增值税”二级明细科目下设置“预交增值税”“应交增值税”等三级明细科目（详见表2）。
对于建筑业一般纳税人而言，一般计税法和简易计税法都可能涉及。考虑到不同情况下的计税项目，以便区分新项目采用一般计税方法下的应交增值税和老项目采用简易计税方法下的应交增值税，“应交税费”科目下还可以设置二级明细科目“简易计税”。小规模纳税人可以不进行上述科目设置，只需核算简易计税项目的增值税。
三、建筑业“营改增”后异地预缴税款和分包业务的税务处理
1. 异地预缴税款。建筑业产品的一个最明显的特征就是不可移动性。在传统的营业税税制下，建筑企业在施工所在地缴纳流转税。而在增值税税制下，纳税主体和纳税地点的确定是以“机构”为标准，即机构作为纳税主体，机构所在地为纳税申报地。那么，建筑业“营改增”后，就面临如何处理机构所在地和税源产生地不同的问题。为了降低改革阻力，规避地方保护主义行为（如部分地方政府要求施工单位在当地设立分、子公司），基于财政部和国家税务总局印发的《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110号）中“试点期间保持现行财政体制基本稳定”的原则，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）和《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务的，发生纳税义务时首先按照规定的方法在建筑服务发生地预缴增值税，然后按相关规定在机构所在地申报缴纳增值税，并对跨省级行政区域预缴税款畸高的情形规定了明确的调整政策。
以上规定中的县、市、区中的“市”指不设区的市（县级市），“区”指市辖区，包括地级市辖区、直辖市以及计划单列市辖区。例如：在广东省甲县注册的企业到广东省乙县进行施工作业，在湖北省襄樊市A区注册的企业到襄樊市B区施工作业，在上海市普陀区注册的企业到宝山区施工作业。需要重点指出的是，目前税务机关一般设置到乡、镇、街道一级，施工企业在预缴增值税前，应明确工程所在地所属的国税机关和地税机关。若工程项目（如桥梁、高速公路等）横跨不同的行政区域，则需提前与税务机关沟通，明确增值税预缴地点。
2. 分包业务。分包业务可以简单地理解为建设工程业务的多层多方建设。根据《合同法》《建筑法》《建设工程质量管理条例》等的规定，以下情形为非法分包：施工单位将工程分包给个人；施工单位将工程分包给不具备相应资质或安全生产许可的单位；施工合同中没有约定，又未经建设单位认可，施工单位将其承包的部分工程交由其他单位施工；施工总承包单位将房屋建筑工程的主体结构的施工分包给其他单位；专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包；劳务分包单位将其承包的劳务再分包；劳务分包单位除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款、周转材料款和大中型施工机械设备费用。
建筑企业对按照简易办法计税的老项目，可按3%的征收率计算缴纳增值税，此时为差额征税，支付的分包款可从销售额中扣除。但并非所有分包款都符合差额征税条件。从税法的相关规定可以看出，能够扣除的款项只有“支付的分包款”，而且“分包”必须是符合法律规定的“分包”。建筑服务中不符合分包规定的工程服务，分包款一律不得扣除，不能实行差额征税。
对于这两类特殊业务的税务处理，以下通过案例进行说明。例：江苏省A市某建筑企业在省内异地B、C两市有两个项目，分别为甲、乙建筑工程项目，2×16年7月该建筑企业发生业务一、二，此外再无其他业务发生（不考虑其他税费，只计算增值税）。
业务一：B市的甲项目，建筑企业采用一般计税方法。当期甲项目结算有关工程款项共计1110万元（含税），按照11%的税率开具增值税专用发票。该工程价款中包含分包款项444万元（含税），且收到相应的税率为11%的增值税专用发票，已按照规定在异地预缴了税款。当期甲项目按照工程进度确认有关建设成本820万元，其他成本累计达800万元。此外，建筑企业外购建筑材料，得到一张税率为17%的增值税专用发票，金额为397.8万元。
（1）对于结算价款1110万元，开具增值税专用发票，会计分录为：
借：应收账款 11100000
贷：工程结算 10000000
应交税费——应交增值税（销项税额）
1100000
（2）计提分包价款并取得相应增值税专用发票，价税合计为444万元，会计分录为：
借：工程施工——合同成本 4000000
应交税费——应交增值税（进项税额）
440000
贷：应付账款 4440000
（3）外购建筑材料取得增值税专用发票，会计分录为：
借：库存材料 3400000
应交税费——应交增值税（进项税额）
578000
贷：应付账款 3978000
（4）对于异地经营，建筑企业需要以全部价款和价外费用之和扣除分包款后的2%预缴增值税。本业务中，甲项目应该在B市预缴增值税12万元［（1110-444）÷1.11×2%］。会计分录为：
借：应交税费——预交增值税 120000
贷：银行存款 120000
（5）期末计算甲项目的应交增值税：当期甲项目的销项税额为110万元，可抵扣的进项税额为101.8万元，则甲项目应交的增值税为8.2万元（110-101.8）。而甲项目已经在B市预缴了12万元的增值税，所以甲项目在期末并不需要再补交增值税，且剩余预缴税款3.8万元（12-8.2），这部分税款应该从“应交增值税”明细科目贷方转入“未交增值税”明细科目借方。会计分录为：
借：应交税费——未交增值税（一般计税项目）
38000
贷：应交税费——预交增值税 38000
期末“未交增值税”明细科目余额为借方3.8万元。按照税法规定，该项税额可以结转后在下期继续抵扣应交增值税。
（6）期末甲项目按照建筑工程进度确认收支并计算毛利，确认建筑成本820万元，相应的合同收入为1000万元。会计分录为：
借：主营业务成本 8200000
工程施工——合同毛利 1800000
贷：主营业务收入 10000000
（7）甲项目在本期尚未完工，因此不需要将“工程施工”等科目进行余额对冲。待项目完工后进行结算，并对冲“工程施工”“工程结算”等科目余额。
需要注意的是，以上处理中增值税抵扣的基础是具有符合规定的增值税抵扣凭证，且申报纳税时不能依据差额申报。
业务二：C市的乙项目，这一项目的开工日期是2×16年3月，属于有关规定所界定的老项目，在进行计算权衡之后，建筑企业选择采用简易计税法。当期乙项目结算有关工程款项共计1030万元，开具1030万元（含税）的增值税专用发票，其中包含分包款项206万元，且已经按照规定预缴了增值税，取得分包工程业务结算款增值税普通发票206万元。其他累计合同成本为600万元，工程在当期完工。
（1）结算开具增值税专用发票，会计分录为：
借：应收账款 10300000
贷：工程结算 10000000
应交税费——简易计税 300000
（2）根据有关规定，异地提供建筑服务采用简易计税办法的，按照扣除分包款后的余额计算缴纳增值税，所以虽然上述结算款中已经确认了30万元的增值税额，本期乙项目应纳增值税为24万元［（1030-206）÷1.03×3%］，与确认的30万元之间的差额6万元，按照规定，应该抵减结算款所应交的增值税。会计分录为：
借：工程施工——合同成本 2000000
应交税费——简易计税 60000
贷：应付账款 2060000
此处分包款发票的抵扣差额应该申报纳税，也就是说，该项目按结算款全额开票，但是以差额申报纳税。
（3）累计发生的其他合同成本600万元，会计分录为：
借：工程施工——合同成本 6000000
贷：库存材料（应付职工薪酬等） 6000000
（4）乙项目预缴异地税款，需要扣除分包款，所以应该在C市预缴增值税24万元［（1030-206）÷1.03×3%］。会计分录为：
借：应交税费——简易计税 240000
贷：银行存款 240000
（5）当期期末确认乙项目的有关收支及毛利，会计分录如下：
借：主营业务成本 8000000
工程施工——合同毛利 2000000
贷：主营业务收入 10000000
（6）工程完工，将有关科目余额对冲，会计分录如下：
借：工程结算 10000000
贷：工程施工——合同成本 8000000
工程施工——合同毛利 2000000
四、建筑业“营改增”后减轻税负的应对之策
在减轻税负的因素中，影响最大的因素是固定资产、设备等的购买。建筑业作为经常采购和使用大型设备的企业，固定资产支出十分巨大，企业改为增值税纳税人后，其有关外购设备和固定资产的进项税额可以抵扣，如果取得的发票等抵扣凭证符合增值税抵扣政策，则能够较好地减轻企业税负。建筑施工企业的外购材料规模较大，且属于经常性的业务，因此，其对减轻企业税负的影响也较大。建筑业作为增值税链条至关重要的一环，其身份的转换对于其他企业也是有益的，更完善的抵扣链条反过来也有利于建筑业本身纳税负担的减轻。
但是减税是基于一定条件的。在营业税税制下，建筑业适用3%的税率，相比之下增值税的税率较高，如果没有足够的进项抵扣，企业的税负反而会因为税率的提高而增加很多。此外，作为劳动密集型产业，建筑业成本中很大一部分是人工成本，而人工成本往往无法取得有效的抵扣凭证；同时，建筑业所支付的水电动力费等也难以获得专用发票，所以抵扣税款难以实现。这些成本在建筑业施工成本中大都占比较大，如果不能很好地降低或优化这部分成本，则会不利于企业税额的降低。此外，还有诸如财务流程不规范导致的专用发票缺失等不利于减轻税负的因素。
可见，建筑业“营改增”后税负增减的影响因素是多方面的，尽管国家整体层面对于建筑行业的税负是减轻的，但具体到各企业情况则不太相同。但只要充分利用国家税制改革的机会，企业还是可以采取一定的措施来实现自身税负减轻的目的。
第一，建筑企业需要加强对固定资产和有关设备的管理，在有效使用设备的基础上，选择适当的折旧方法。同时，可以采购一些国家给予了税收优惠的设备，使得固定资产等对税负的减轻作用得以最大限度地发挥。对于人力成本、动力费用等难以获得专用发票的支出，应该采用合理方式予以控制，或进行合法的纳税筹划。第二，尽可能多地获得可抵扣增值税专用发票，并做好发票管理工作。建筑企业有必要对采购人员进行培训，提高他们对获取发票的意识，还应提高发票的管理水平，防止因发票遗失或损坏导致无法进行税额抵扣。第三，提高企业的税务筹划水平，根据不同的收入额，选择适合自己的纳税人身份认定。适当地采用分包形式，以便企业降低成本，实现资源的最佳、合理利用，实现与合作伙伴的共赢。第四，部分建筑企业员工为了潜在的利益而对项目实施违法转包，这有可能触犯相关法律，进而损害企业利益，导致不必要的税额罚款等支出。所以，企业应该加强风险控制，提高对投标过程的监控力度。第五，合理安排有关建设工程的期限，在对项目进行结算时，应该保持与客户的顺畅沟通，尽可能实现全部进项税额的抵扣，从而减轻企业税负。
主要参考文献：
禹奎，陈小芳．我国建筑业“营改增”的税率选择与征管析［J］．税务研究，2014（12）．
朱棋瑞．建筑业“营改增”的财务影响、难点及建议［D］．合肥：安徽建筑大学，2016．
李兰，肖双琼．建筑业“营改增”的税负变化及影响研究［J］．商业研究，2014（3）．
万建国，韩菁．建筑业“营改增”问题分析［J］．财会月刊，2013（8）．
王甲国．建筑业“营改增”问题分析［J］．税务研究，2016（1）．
