【作　　者】
黄 申（副教授），付蕾洋

【作者单位】
西京学院会计审计信息学研究中心，西安710123

【摘　　要】

   【摘要】我国同一控制下企业合并的会计处理，仅在合并报表层面而未在个别报表层面采用权益结合法。通过分析导致我国选择性采用权益结合法的原因可知，基于同一控制下企业合并“权益重新整合”的实质，应在个别报表与合并报表两个层面全面采用权益结合法。
【关键词】同一控制；企业合并；权益结合法；控股合并
【中图分类号】F230      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）16-0059-3企业合并可分为吸收（新设）合并、控股合并。同一控制下企业合并为我国对企业合并的特有分类，其实质是“权益重新整合”，其会计处理仅在合并报表层面而未在个别报表层面采用权益结合法，致使不同形式企业合并会计处理结果不一致。
一、选择性应用权益结合法的结果
我国2006年颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）中，规定了同一控制下企业合并的处理方法：主并方在合并中取得的资产和负债应按合并日被并方账面价值计量，其取得的净资产与支付对价的账面价值之差应调整主并方资本公积，资本公积不足时调整留存收益。若为控股合并，则还应根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）规定编制合并报表，并视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施时一直一体化存续。在合并资产负债表中，留存收益应反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积与未分配利润；在合并利润表中，应反映被并方本期完整的收入、费用与利润。
企业合并可分为吸收（新设）合并、控股合并，因前者未采用、后者采用权益结合法，从而导致二者会计处理结果存在差异。假设A、B公司为同一控制下会计政策相同的两家子公司，A公司于2×17年1月10日发行6万股普通股（每股面值1元）换取B公司全部股权。合并日A公司及B公司资产负债表（简表）如表1所示：

若为吸收合并，则仅需编制分录①：
借：净资产类科目 200000  
    贷：股本 60000
        资本公积 140000
若为控股合并，则应编制分录②：
借：长期股权投资 200000  
    贷：股本 60000
        资本公积 140000
为体现出一体化存续效果，控股合并下，还应将包含在A公司资本公积（资本溢价或股本溢价，下同）中B公司合并日前的留存收益进行恢复，则应编制分录③：
借：资本公积 120000  
    贷：盈余公积 40000
        未分配利润 80000因分录③仅存于合并报表层面，故吸收（新设）合并与控股合并下主并方个别报表所有者权益各项目金额基本一致，而合并报表所有者权益各项目金额不同。具体结果如表2所示：

若在个别报表就采用权益结合法，则不论吸收（新设）合并还是控股合并，其个别报表结果都会与合并报表的结果一致。从差异原因看，我国同一控制下企业合并仅在合并报表层面采用了权益结合法，而未在主并方个别报表中（不论是吸收合并还是控股合并）采用权益结合法，致使不同形式企业合并会计处理结果不一致。
二、选择性应用权益结合法的原因与疑惑
我国之所以不在个别报表中采用权益结合法，目的在于防止主并方对该方法“即时盈利”结果的滥用。若个别报表采用权益结合法，则分录①或分录②会变为：
借：净资产类科目或长期股权投资 200000  
    贷：股本 10000
        资本公积 70000
        盈余公积 40000
        未分配利润 80000
上述分录使主并方“经营成果”（盈余公积与未分配利润）立刻增加了12万元。若以合并后的数据对外公布可能会误导他人做出不恰当的决策，损害他人利益。因此，有学者认为该做法是对权益结合法的滥用，我国具体会计准则制定过程中也有过类似教训。
《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（1997）的发布是为了杜绝公司对关联方关系的滥用，要求对关联方关系不论是否有交易“都应当在会计报表附注中披露”，若有交易还“应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素”。财政部于1998年发布《企业会计准则——债务重组》时，曾允许将债务人重组收益、债权人重组损失均计入当期损益，该规定在逻辑上具有一致性；2001年该准则修订后，债权人重组损失处理不变，但要求债务人将债务重组收益计入资本公积，使得会计处理丧失了逻辑一致性。《企业会计准则——非货币性交易》也有类似情况，首次发布时（1999年）该准则允许将不同类非货币性资产交换的差额计入当期损益；而2001年修订后，不再区分交换资产类别均要求按账面价值计量，目的在于防止管理层滥用公允价值调节利润。虽然该修订达到了防止公允价值被滥用的暂时性目的，但使我国企业会计准则呈现了某种程度的“倒退”，直至2006年新会计准则体系颁布后该趋势才得以停止。
会计管理部门对权益结合法处理结果被误用的担心，主要在于两个方面：
1. 主并方个别报表对合并经营成果的滥用。若在同一控制下的企业合并中全面采用权益结合法，则会使得主并方个别报表的经营成果因被并方合并日前留存收益的并入而立即增加。基于同一控制下的企业合并“权益重新整合”的实质，理应产生这种结果，但若主并方未对该结果做出说明，而是“含糊其辞”地暗示该结果系自己经营成果，便会给会计信息使用者以误导。这使人们产生企业滥用权益结合法的看法。
2. 主并方基于合并后数据提出发行股票或债券的申请及其他融资申请。根据中国证监会的规定，上市公司配股应满足“净资产收益率平均不低于百分之六”的条件，且该条件是基于股票发行公司个别报表数据而不是合并报表数据确定的。若主并方个别报表采用了权益结合法，则会导致主并方个别报表因该合并行为而达到规定的净资产收益率条件，进而可以申请股票或债券的发行、申请银行贷款的发放等，从而引致对未来投资人经济利益的侵害。
如果仅在合并报表层面应用权益结合法，就能使主并方个别报表仅反映其自身的经营成果而不包含被并方合并日前的留存收益。这样的规定能从源头上杜绝对权益结合法“即时损益”结果的误用。但由此也产生了新的问题——从最终控制方立场看，合并前后参与合并的各方经营结果不应发生改变，但吸收（新股）合并下，合并参与企业经营成果为何由曾经的40万元（A公司28万元+B公司12万元）减少到28万元？
如果同一控制下企业合并仅有控股合并一种形式，则问题相对简单，因为在合并报表层面还能够反映参与各方累计的经营成果。但是，企业合并还有不涉及合并报表的吸收（新设）合并，CAS 20的相关规定使不同形式企业合并因采用不用处理方法而产生了不同的结果（表2），使得具体的会计处理违背了“经济实质重于法律形式”的基本原则。
如何解决这些疑惑？我们认为，全面采用权益结合法是对策，因为这是国际通行的会计规则，而对于其不利后果，可以通过充分披露、适当监管等予以防范。
三、全面采用权益结合法的路径
我国企业会计准则与国际会计准则日渐趋同，基于此，同一控制下企业合并的主并方个别报表应采用权益结合法，企业合并充分体现“权益重新整合”的实质，实现同一控制下不同合并形式会计处理逻辑的一致性。全面采用权益结合法也会导致不利后果，该不利后果可通过充分披露或适当监管得到控制：
1. 在财务报告（含报表附注）中明示经营成果来源，杜绝主并方可能对经营成果的滥用。CAS 33要求合并利润表在“净利润”项目下增加“被合并方在合并前实现的净利润”子项目，以区分净利润的不同来源；但该准则并未要求在合并资产负债表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表中如此明示，未要求将被并方合并日前经营信息单列。针对吸收合并与新设合并，应当对被并方合并日前的当期净利润（利润表）、累计的盈余公积与未分配利润（资产负债表）单列，并在会计报表附注中对其详细说明。如此改进，一方面能体现出同一控制下企业合并“权益重新整合”的实质，另一方面能清晰地反映主并方合并日前经营成果真实的来源。
2. 明确筹资等行为的会计数据标准，主并方杜绝将被并方数据并入的可能。不论是股票IPO、增发还是配股，不论是债券发行还是银行贷款，企业均应以法人自身经营成果为基础提出申请。由于用途不同，此类资本市场监管规则可独立于企业会计准则，证监会曾经要求企业将部分营业外收入通过“资本公积”项目反映就是范例。在具体会计准则制定的过程中，证监会就通过对《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》的持续修订（证监会计字［2001］7号、证监会计字［2004］4号、中国证券监督管理委员会公告［2008］43号）界定了经常性损益应剔除的项目，涉及交易价格显失公允的关联方交易损益、非货币性资产交换损益、债务重组损益等，该做法说明证券发行监管有别于企业会计准则规定，有效遏制了资本市场对会计数据滥用。
全面采用权益结合法后，主并方合并日的个别报表就会包含被并方合并日前实现留存收益，这也会带来一个新的问题。因为按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）规定，同一控制企业合并投资成本与支付对价间的差额要计入投资方的资本公积，而在编制合并报表时再根据CAS 33规定从主并方的资本公积中进行恢复调整。此时，主并方要想100%恢复被并方合并日前的留存收益，其资本公积余额必须大于被并方合并日前留存收益金额；否则，可能会因主并方资本公积贷方余额不足而出现资本公积红字。对于此类贷方余额不足的处理，除《企业会计准则讲解2010》中所列举的“比例恢复法”外，理论上还有先恢复被并方的盈余公积再恢复未分配利润的“顺序恢复法”、先100%恢复盈余公积再调整未分配利润的“两步恢复法”、可能会导致主并方资本公积红字的“全额恢复法”。我们认为，从同一控制下企业合并“权益重新整合”且不应影响经营成果的实质的角度来看，被并方合并日前的留存收益应全额恢复。
我们认为，对权益结合法所导致的“即时盈利”进行充分披露，同时制定有别于会计准则的监管规则，就能够有效防范其不利后果；而主并方个别报表采用权益结合法，一方面能够实现我国会计制度与国际趋同，另一方面能够在会计数据上反映同一控制下企业合并“权益重新整合”而不改变合并前后经营成果的经济实质。

主要参考文献：
财政部会计司．企业会计准则第33号——合并财务报表［M］．北京：经济科学出版社，2014．
宋伟官．非货币性交易的若干思考［J］．财会月刊，2001（20）．
财政部会计司．企业会计准则第2号——长期股权投资［M］．北京：经济科学出版社，2014．
财政部会计司编写组．企业会计准则讲解2010［M］．北京：人民出版社，2010．