【作　　者】
赵文超1（副教授），郝海霞1（副教授），康学芹2（副教授）

【作者单位】
1.河北工业职业技术学院工商管理系，石家庄050091；2.河北经贸大学商学院，石家庄050091

【摘　　要】

    【摘要】甲供材是建筑业的一种普遍现象。“营改增”后，施工单位一般选择简易计税方法处理甲供材业务。通过对甲供材业务涉税问题进行分析，为建设单位选择甲供材业务提供选择方法。
【关键词】营改增；甲供材；建筑业；建设单位；施工单位；税负
【中图分类号】F285      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）13-0070-2建筑合同中，甲方为建设单位，乙方为施工单位（一般为建筑公司）。甲方出于工程质量、成本等考虑，往往自行采购全部或部分的工程用设备、材料、 动力，这就是“甲供材”。“营改增”之后，甲供材业务税务处理如何？它将如何影响甲乙双方税负？双方又将采取怎样的方法来保护自身利益呢？本文将对此进行探讨。
一、“营改增”后甲供材业务的涉税问题
1. 税基的确定。“营改增”之前，装饰工程所用的设备若由甲方提供，不计入计税依据；若由乙方提供，计入计税依据。而装饰工程以外的建筑业劳务所用的原材料、其他物资（含设备）和动力，不论由甲方还是由乙方提供，价款都要计入计税依据。
“营改增”之后，甲供材主要有以下两种模式：
（1）甲供材作为工程款的一部分。甲方采购后交给乙方使用，并抵减部分工程款。甲方用材料抵顶工程款属于有偿转让货物，甲方需计算销项税额，乙方则取得进项税额。
（2）甲供材与工程款无关。甲方采购材料后交给乙方使用，并另行支付工程款，乙方仅就实际取得的工程款计算销项税额。
2. 计税方法选择。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”也就是说，对于甲供材业务，作为一般纳税人的乙方既可以采用一般计税方法，也可以选择简易计税方法。倘若采用后者，征收率为3%。
乙方出于自身利益考虑，一般会选择简易计税方法，原因包括如下几个方面：
（1）采用一般计税方法，乙方税负会增加。根据建筑业相关组织的测算，若增值税税率定为8%，企业税负将和征收3%营业税时基本持平。现在建筑业增值税税率为11%，乙方税负增加已成定局。这是因为，11%的税率是根据理想状态设定的，即假定乙方各项支出都能取得进项税票、所有进项税额都能抵扣。但由于种种原因，这种理想状态并不存在。
（2）采用一般计税方法，乙方的改革成本巨大。若采用一般计税方法，乙方需要对经营模式、项目组织、税务管理、财务核算等各方面进行重大调整，形成高额的改革成本。乙方如果要保证利润基本不变，首先会考虑将该成本进行转嫁，此时甲方利益也会受到影响。如果采用简易计税方法，乙方的管理、造价、核算均可以不做太大的调整，减少工作量，降低改革难度，改革成本也会下降。
（3）采用简易计税方法，可降低乙方税负。简易计税方法下，增值税征收率3%与原来的营业税税率3%持平；同时，增值税计税依据是“价款+价外费用-分包费用”，而营业税计税依据是“价款+价外费用”，增值税的计税依据更小些，因此“营改增”后税负必然减少。
可能有人会担心：如果乙方选择简易征收方法，甲方可能不同意，因为甲方需要税率为11%的税票抵扣进项税额。其实这是多虑了，因为乙方开具的增值税专用发票中的进项税额本来就是甲方支付给乙方的。假设不含税工程款为1000万元，如果乙方采用简易计税方法，开具增值税专用发票，征收率为3%，那么甲方需支付1030万元，其中30万元为可抵扣的进项税额。如果乙方采用一般计税方法，税率为11%，那么甲方需支付1110万元，其中110万元为可抵扣的进项税额。从甲方来看，既然成本都是1000万元，又何必先把进项税支付出去再抵扣呢？
3. 甲供材比例的确定。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）对“甲供工程”的范围界定得比较宽泛：全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程，都属于甲供工程。而该文件并没有对“部分”的范围进行限定，那么甲方如果只提供一根钢筋甚至一颗螺丝钉，乙方也能“钻空子”适用简易计税方法。这是否属于政策疏忽呢？
笔者认为，财税［2016］36号文件没有对“部分”做出比例限制并非无心之失，而是有意为之，是作为一个“兜底条款”来体现对乙方的照顾，这也是为顺利推行“营改增”而做出的选择。“营改增”之后，一般计税方法下，即使材料全部由乙方采购，乙方税负也会增加；在甲供材情况下，乙方所得的进项税额会更少，税负增加会更加明显。允许乙方在“部分”甲供材时也适用简易计税方法则解决了这个问题。
三、“营改增”后对于甲供材业务甲方的理性选择
1. 甲方的管理与监督成本。决定实行甲供材之前，甲方需认真考虑至少如下几个问题：企业能否合理确定工程所需材料数量并确保其质量？企业能否找到恰当的供应商，并以足够优惠的价格采购？企业的运输与储存能否做到有序高效？企业在乙方没有足够的动力节约使用甲方购买的材料时如何实施有效控制？如果为制止浪费而投入大量监督成本，是否会得不偿失？
如果没有相对完备的管理体系而贸然采取甲供材，有可能导致高额的管理和监督成本。
2. 甲方的进项税额抵扣。“营改增”后甲供材有两种模式。第一种模式下，甲方虽然采购材料时可抵扣进项税额，但作为工程款抵给乙方时还要计算销项税额，而且适用的税率与采购时相同，此时甲方基本无利可图。如果造价比买价高，会造成销项税额大于进项税额，还得交税。
在第二种模式下，甲方虽然能抵扣进项税额，但税负并不一定降低。甲方（比如房地产企业）的增值税税率为11%，但建筑业材料种类繁多，几乎各档税率都可能涉及。采购税率为17%、13%的货物，将分别获得6%、2%税差收益；采购11%税率的货物，税差为零；采购6%税率、3%征收率的货物，将分别面临5%、8%的税差损失；如果采购难以取得增值税专用发票的货物，会面临11%的税差损失。后两种情况下，甲方税负可能增加。甲方若要只采购易于取得增值税专用发票且税率高的商品，而将税率低、难以取得发票的商品（砂、土、石料）等交由乙方采购，则甲方必须具备一定的谈判能力。
进一步来讲，即使能自行采购到税率为17%的材料，甲方其实也并无好处。
例：材料不含税买价为2000万元（税率17%），乙方（一般纳税人）人工劳务成本900万元，乙方要赚取100万元的利润。
方法一：乙方采购材料（包工包料）。此时，工程总收入=2000+900+100=3000（万元）。乙方需要以3000万元为计税依据，开具税率为11%的增值税专用发票（这种情况不属于甲供材，乙方要采用一般计税方法），价税合计为3330万元。甲方需支付3330万元，其中3000万元为工程成本，330万元为进项税额。
方法二：甲方采购材料（甲供材），甲方需向材料供应商支付2340万元，其中材料成本2000万元，进项税额340万元。乙方总收入=900+100=1000（万元）。乙方选择简易计税方法，开具税率为3%的专用发票，价税合计1030万元，其中1000万元为人工成本，30万元为进项税额。因此，甲方共支付3370万元（2340+1030），其中3000万元（2000+1000）为工程成本，370万元（340+30）为进项税额。
可见，两种方法下甲方的建筑成本都是3000万元，并无差别。
因此，甲方选择甲供材之前，要认真权衡自身的经营管理状况，事先进行全面的财务、税务测算。

主要参考文献：
汪士和．“营改增”利空预警，建筑业如何应对？［J］．建筑，2012（18）．