【作　　者】
刘 峰（高级会计师）

【作者单位】
陕西铁路发展基金管理有限公司，西安710075

【摘　　要】

    【摘要】目前我国租赁准则中有关担保余值会计处理的规范存在以下局限性：混淆了承租人对资产余值的担保以及为担保资产余值需要承担的支付义务两个不同的概念；将担保余值计入最低租赁付款额和最低租赁收款额有悖金融负债和金融资产的定义；租赁付款补偿不足。参照最新国际租赁准则的表述，有必要明确资产余值担保和预期支付的担保义务等概念，以替代担保余值和未担保余值的概念，并建立新的涉及资产余值担保的会计处理程序。
【关键词】租赁准则；担保余值；资产余值担保；最低租赁付款额；会计处理
【中图分类号】F230      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）13-0056-42015年8月31日《国务院办公厅关于加快融资租赁业发展的指导意见》（国办发［2015］68号）的印发对促进我国融资租赁业的发展提出了明确的要求。国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月13日发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），明确了对于租赁业务会计处理的最新规定。融资租赁资产的担保余值是租赁会计准则中的一个重要概念，对融资租赁业务的会计处理具有重要的影响。一般来说，如果一项融资租赁合同中约定了承租人在租赁期限届满时应将租赁资产归还出租人，则该合同涉及资产余值的账务处理；如果承租人对出租人提供了租赁资产余值的担保，则将进一步涉及担保余值和未担保余值的核算。《企业会计准则第21号——租赁》（CAS 21）对资产余值、担保余值和未担保余值的概念都进行了定义，但由于这些定义存在表述笼统、不够具体的局限，且缺乏必要的概念解释，使得依据这些规定进行的会计核算存在进一步商榷的必要。
一、我国租赁准则存在的问题
按照CAS 21的规定，最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。就承租人而言，担保余值是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，担保余值是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
不可否认，CAS 21中对最低租赁付款额、担保余值、资产余值和未担保余值的定义与《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17）中的定义基本上是一致的，对此定义本身并不存在什么问题。但与IAS 17中对担保余值的解释相比，CAS 21中没有进一步说明担保余值体现的是承租人需要支付的金额，这就容易产生理解上的误区。
财政部会计司（2008）认为，在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期限届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值的金额。租赁期限届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。该表述包含了以下三点含义：
一是租赁资产余值即租赁开始日估计的租赁期限届满时租赁资产的公允价值，包括担保余值和未担保余值两部分。
二是担保余值应当计入最低租赁付款额，担保余值与担保余值现值的差额计入未确认融资费用。这样在租赁期限届满，未确认融资费用全部摊销完毕后，计入长期应付款的租赁负债余额，只剩下担保余值。
三是企业应当将租赁资产的担保余值作为租赁资产的净残值计提折旧。对此在租赁期限届满后，租赁资产的账面价值等于其担保余值。借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目的账务处理意味着用担保余值（或租赁资产的账面价值）来偿还长期应付款的余额。
本文认为，财政部会计司的理解产生了以下三个方面的问题：
一是混淆了承租人对资产余值的担保以及为担保资产余值需要承担的支付义务两个不同的概念。事实上，只有在租赁开始日预计的租赁期限届满时租赁资产公允价值低于提供的担保金额时，才需要确认一项未来支付担保金额的义务。
二是在资产负债表列示的融资租赁负债是一项长期应付款，而长期应付款属于一项金融负债。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）的规定，金融负债体现的是向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务。将未来需要归还的租赁资产确认为一项金融负债，似乎有悖于金融负债的定义。
三是按照CAS 21的规定，在租赁期限届满时租赁资产归属承租人的合同约定下，承租人为取得融资租赁资产支付的租金总额，应当一部分采取对租赁资产计提折旧的处理方式，一部分采取对未确认融资费用摊销的处理方式，分别计入租赁期内各会计期间的损益或相关资产成本。如果将担保余值视为租赁资产的净残值计提折旧，则意味着担保余值的金额没有计入损益或相关资产成本，这似乎也有悖于CAS 21的规定。
二、相关文献概述
笔者通过中国知网查阅了CAS 21印发之后2006 ~ 2016年发表的所有有关租赁业务核算的论文。分析这些论文的题目可以发现，涉及资产余值问题的讨论相对比较活跃，但基本上集中于对未担保余值的讨论，涉及担保余值问题的讨论则寥寥无几。从检索到的涉及担保余值问题的三篇文献来看，虽然对担保余值的探讨有一些突破，但均未提出改进担保余值会计处理的方法。
刘如今、嵇大海（2010）从法律角度对担保余值问题进行了较深入的讨论，虽然提出承租人承担的支付责任应是租赁期限届满时租赁资产公允价值低于所担保的余值的差额的观点，但其仍主张采取与《企业会计准则讲解2010》中相同的方式对担保余值进行账务处理。
费宛嘉（2012）对资产担保余值包括在最低租赁付款额中的规定提出了质疑，认为对资产余值的担保不属于承租人必须支付的款项以及租赁开始日的应付款项，建议将其担保余值作为或有事项进行处理。他实际上区分了承租人对资产余值担保和承租人必须支付的款项两种不同的概念，但没有进一步提出针对担保余值会计处理的设想。
王坤（2015）针对存在担保余值条款的融资租赁业务所涉及的相关财税处理进行了探讨，但没有针对相关财税处理存在的问题进行分析，也就没有涉及解决担保余值会计处理问题的观点和思路。
IAS 17中也对担保余值和未担保余值的概念进行了定义。本文认为，该定义对CAS 21中的相关定义有重要的影响。值得关注的是，IAS 17中对担保余值的定义中，增加了“担保的金额是无论如何也应支付的最大金额”的表述，这有助于进一步明确对计入最低租赁付款额中的担保余值的理解。
针对IAS 17中担保余值概念模糊的问题，IASB于2013年5月发布的《租赁准则征求意见稿》中采取了租赁付款（Lease Payments）和余值担保（Residual Value Guarantees）的表述。按《租赁准则征求意见稿》的界定，余值担保反映的是在租赁期限届满时返还给出租人的标的资产价值的最低金额；租赁付款包括由于对租赁余值的担保承租人预计需要支付的价款。在2016年1月13日IASB正式发布的IFRS 16中，这一表述得到了认可。
按照IFRS 16中的相关表述，包括在租赁付款中的金额，是指按照余值担保的要求有可能由承租人支付的金额。如果在租赁开始日承租人估计该项支出很有可能发生，则有必要将其计入最低租赁付款额，并在资产负债表中确认为一项租赁负债。
三、进一步规范担保余值会计处理的建议
基于以上讨论，本文认为有必要针对租赁业务会计处理中涉及的担保余值问题，明确以下学术观点，并调整相关会计处理方式。
（一）采用“资产余值担保”的表述
本文认为，有必要采用“资产余值担保”的表述以替代“担保余值”的概念。资产余值担保反映了在租赁期限届满时承租人返还给出租人的租赁资产公允价值应当达到的最低金额标准。对资产余值的担保行为体现了以下含义：一是按照租赁合同的约定，租赁期限届满时租赁资产应当归还给出租人；二是承租人在租赁期限届满时归还给出租人的租赁资产的公允价值，不得低于租赁合同中约定的对资产余值的担保金额；三是如果归还出租人租赁资产的公允价值低于对资产余值的担保，承租人应当承担支付其差额部分的义务。
（二）承租人预期支付的担保义务
本文认为，有必要明确承租人“预期支付的担保义务”的概念。承租人预期支付的担保义务反映了在租赁开始日，如果承租人在租赁开始日即可估计到租赁期限届满时归还给出租人的租赁资产的公允价值低于对资产余值的担保金额，则需要确认的支付其差额的义务。
承租人预期支付的担保义务属于一项需要在未来支付现金的金融负债。承租人应当在租赁开始日执行CAS 21的规定，将预期支付的担保义务计入最低租赁付款额。
对此，计入最低租赁付款额的不应是“担保余值”或者“余值担保”，而是承租人“预期支付的担保义务”。
（三）涉及担保余值会计处理的调整思路
现通过以下示例来说明本文所持的观点。由于涉及的会计处理不同于目前主流会计著作中的观点，使得讨论这些问题成为必要。
例：一项融资租赁协议约定承租人可以按照每年年末支付10万元租金的方式取得某生产用设备10年期限的租赁权，并且需要为出租人提供15万元的资产余值担保。如果在租赁开始日承租人估计租赁期限届满时移交租赁资产的公允价值可能只有10万元，则需要在租赁开始日确认支付5万元担保金额的义务，并计入最低租赁付款额。这样最低租赁付款额为105万元。
如果租赁内含利率为8%，则最低租赁付款额的现值计算如下：
最低租赁付款额现值=100000×（P/A，10%，10）+50000×（P/F，10%，10）=694261（元）
1. 租赁资产的初始确认。如果承租人发生了2万元的初始直接费用，按照CAS 21的规定应计入租赁资产价值，则租赁开始日确认租赁资产和租赁负债的账务处理为：
借：固定资产——融资租赁固定资产
 714261（694261+20000）  
     未确认融资费用 355739  
     贷：银行存款 20000
         长期应付款 1050000
2. 确定应计提折旧的金额。根据以上分析，由于承租人需要在租赁期限届满时将租赁资产归还给出租人，则需要根据该资产的租赁年限和租赁开始日的入账价值计提折旧，该租赁资产的月折旧额计算如下：
月折旧额=714261÷（10×12）＝5952.18（元）
如果该项设备同样用于加工产品，则月末计提折旧的账务处理为：
借：制造费用 5952.18  
     贷：累计折旧 5952.18
3. 摊销未确认融资费用。承租人应在资产负债表日，按照实际利率法摊销未确认融资费用，并计入当期损益。分年度摊销未确认融资费用的具体情况如下表所示：

到租赁期限届满时，需要摊销的355739元未确认融资费用将全部摊销完毕。如果初始确认的融资租赁固定资产价值714261元（包括初始直接费用）已全部计提了折旧，意味着承租人支付的全部费用，包括105万元的租赁费用和2万元的初始直接费用，已全部通过计入损益或相关资产成本的方式得到补偿。
4. 支付融资租赁费。支付租金意味着长期应付款的偿还，所以承租人开具转账支票支付租金的账务处理为：
借：长期应付款——应付融资租赁款100000
     贷：银行存款 100000
到租赁期末，承租人将累计支付租金100万元。
5. 租赁期届满时的账务处理。租赁期届满时主要涉及以下会计事项：
（1）向出租人移交租赁资产。到租赁期限届满时，承租人已将全部应计提折旧的租赁资产金额计提完毕，则该项租赁资产的净残值应当为零。这样移交租赁资产需要进行终止确认该项固定资产的账务处理为：
借：累计折旧 714261  
     贷：固定资产——融资租入固定资产
 714261
（2）如果租赁期限届满时移交给出租人的租赁资产的公允价值与租赁开始日的预计金额是一致的，均为10万元，则承租人按照预期支付5万元担保金额的账务处理为：
借：长期应付款 50000  
     贷：银行存款 50000
（3）如果届时移交给出租人租赁资产的公允价值只有8万元，比租赁开始日预计的10万元减少了2万元，则承租人需要增加2万元的担保付款，并将其计入当期损益。账务处理需要调整为：
借：长期应付款 50000  
     营业外支出 20000  
     贷：银行存款 70000
（4）如果届时移交给出租人的租赁资产的公允价值达到了13万元，比租赁开始日预计的10万元多了3万元，则承租人可减少3万元的担保付款，并将其计入当期损益。账务处理需要调整为：
借：长期应付款 50000  
     贷：银行存款 20000
         营业外收入 30000
由于计入最低租赁付款额中的担保金额只是租赁开始日承租人对租赁期限届满时归还给出租人的租赁资产公允价值低于担保金额的预计，并且这一预计还影响着资产负债表中租赁负债的列报以及未确认融资费用的摊销。所以参照IASB《租赁准则征求意见稿》中的表述，有必要在资产负债表日对该项预计的支付金额进行复核，并根据该项预计支付金额的变动相应调整租赁负债。
（四）有关出租人资产余值担保会计处理的思考
以上分析主要立足于承租人的角度。如果站在出租人的角度，虽然具有不同的表述，但涉及的观点基本上是一致的。
此外，由于承租人无需考虑未担保余值，所以站在出租人的角度，还需要进一步分析承租人对资产余值的担保对出租人在租赁开始日进行初始确认的影响。
同理，计入最低租赁收款额中的与资产余值担保相关的金额，应是租赁开始日出租人预计的在租赁期限届满时承租人归还租赁资产的公允价值低于其担保金额的差额，而不是归还的租赁资产公允价值中承租人担保的金额。只有表现为预计出租人支付的金额，资产余值担保才符合金融资产的定义，才可以计入长期应收款的初始计量金额。
在资产余值已担保的状况下，出租人在租赁期限届满时可能收到的金额，包括承租人归还的租赁资产的公允价值，以及当资产余值低于担保金额时承租人支付的担保价款。这意味着，将出租人预期收到的租赁资产余值界定为未担保余值是不妥的，故IFRS 16中也取消了对未担保余值的表述。

主要参考文献：
财政部．企业会计准则2006［M］．北京：经济科学出版社，2006．
财政部会计司编写组．企业会计准则讲解2008［M］．北京：人民出版社，2008．
刘如今，嵇大海．担保余值、未担保余值的会计处理［N］．财会信报，2010-10-25．
费宛嘉．对租赁准则中最低租赁付款额问题的探讨［J］．合作经济与科技，2012（12）．
王珅．存在担保余值条款的融资租赁业务财税处理探讨——基于承租人视角［J］．商业会计，2015（17）．