【作 者】
郭小宁（高级会计师），罗水秀（副教授）
【作者单位】
浙江工业职业技术学院，浙江绍兴 312000
【摘 要】
【摘要】2015年12月11日财政部印发了《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》，为各相关单位将会计报表转换为政府部门会计报表提供了具体编制指导。以高校为例，分析将高校会计报表转换为政府部门会计报表时存在的问题，实例演示通过改进财务软件的模块设置等编制政府部门会计报表的过程，以期与广大高校财务同仁讨论。
【关键词】高校；政府部门会计报表；高校会计报表；转换
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）13-0051-52014年 8月31日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议审议通过的《全国人大常委会关于修改〈预算法〉的决定》，决定从2015年1月1日起施行新《预算法》。新《预算法》第九十七条规定：各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。为配合新《预算法》的实施，2014年12月12日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要求2016 ~ 2017年开展政府财务报告编制试点工作。目前，财政部于2015年11月发布的《关于印发〈政府财务报告编制办法（试行）〉的通知》（财库［2015］212号）和2015年12月发布的《关于印发〈政府部门财务报告编制操作指南（试行）〉的通知》（财库［2015］223号），对各相关单位编制2016年政府部门会计报表提供了具体编制指导。但是高校在将会计报表转换为政府部门会计报表的实际操作过程中，因两表的设置差异、科目设置口径不一致，存在一些转换问题。本文对此进行了分析，并对实际操作中存在的问题提出个人见解。
一、政府部门会计报表与高校会计报表的比较
1. 会计报表内容的比较。政府部门财务报告包括会计报表、报表附注、财务分析等。其中会计报表主要包括资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表等。资产负债表重点反映政府部门年末财务状况，按照资产、负债和净资产分项列示。收入费用表重点反映政府部门年度运行情况，按照收入、费用和盈余分类分项列示。当期盈余与预算结余差异表重点反映政府部门以权责发生制为基础的当期盈余与现行会计制度下当期预算结余之间的差异。
《高等学校会计制度》（2013）规定，高校会计报表包括资产负债表（月度、年度）、收入支出表（月度、年度）、财政补助收入支出表（年度）以及附注。其中，资产负债表反映了高校在某一特定日期全部资产、负债和净资产的情况。收入支出表反映了高校某一月度或会计年度各项收入、支出和结转结余情况，以及年末非财政补助结余的分配情况。财政补助收入支出表反映了高校某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况。
2. 编制基础的比较。政府部门财务报告以权责发生制为基础，主要反映政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息，具体包括财务报表、报表附注及财务分析。高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照相关制度的规定采用权责发生制。
3. 会计报表项目设置的比较。财库［2015］223号文件中的资产负债表、收入费用表样表中的项目与《高等学校会计制度》中资产负债表、收入支出表中的项目不尽相同，资产负债表中项目的差异不是很大，但收入费用表中项目的差异较大。
财库［2015］223号文件中的资产负债表样表中资产类的项目为20个、负债类的项目为14个，与《高等学校会计制度》中资产负债表相比，资产类项目增加6个，分别为“应收利息”“应收股利”“政府储备资“受托代理资产”，负债类项目增加1个，即“应付政府补贴款”，但净资产类项目由现行《高等学校会计制度》中的9个变为1个项目。
财库［2015］223号文件中的收入费用表样表中，收入类项目与《高等学校会计制度》相比，只增加了“投资收益”项目。但费用类项目变化特别大，财库［2015］223号文件样表中的费用类项目包括“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助”“对企事业单位的补贴”“折旧费用”“摊销费用”“财务费用”“经营费用”“上缴上级支出”“对附属单位补助支出”和“其他费用”。其中“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助”“对企事业单位的补贴”“其他费用”项目是按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的“类”科目设置对应分类的；“折旧费用”“摊销费用”“财务费用”“经营费用”项目是按照权责发生制中各类期间费用分类的；“上缴上级支出”“对附属单位补助支出”项目是按照资金去向分类的。而《高等学校会计制度》中的收入支出表包括收入支出表和财政补助收入支出表两张。其中收入支出表的支出类项目包括“财政补助支出——事业支出”“非财政补助支出——事业支出”“上缴上级支出”“对附属单位补助支出”“经营支出”“其他支出”5大项目。财政补助收入支出表中的支出类项目包括“基本支出”和“项目支出”两个项目，其中“基本支出”又分为“人员经费”和“日常公用经费”等。与财库［2015］223号文件中的收入费用表相比，《高等学校会计制度》中的收入支出表的支出类项目是按照经费来源或去向以及支出功能进行分类的。
二、两表转换存在的问题
1. 两表存在无法对接的项目。由上述分析可知，财库［2015］223号文件中的收入费用表的费用类项目是按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”科目的“类”级、权责发生制和资金去向标准进行分类。而《高等学校会计制度》的收入支出表支出类项目是按照经费来源、去向以及支出功能科目分类的标准进行分类，其中“财政补助支出——事业支出”和“非财政补助支出——事业支出”项目的数据来源是高校会计制度下“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“离退休支出”5个一级科目的反映，其数据与财库［2015］223号文件中的收入费用表费用类项目“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助”“其他资本性支出”等无法直接对接。
2. 高校会计科目级次较多，导致数据对接不清晰。《高等学校会计制度》中支出类科目通常使用“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“离退休支出”5个一级科目平行反映，各个一级科目按照“基本支出”和“项目支出”分类，下设“财政补助支出”“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等明细科目，并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目进行明细核算。“基本支出”和“项目支出”明细科目还应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的“款”级科目进行明细核算。可见，《高等学校会计制度》中会计科目级次较多，少的也有5级，多的达到6级。以“教育事业支出”科目（资金性质为财政补助支出中的基本支出）为例，设置到“款”级科目级次为“教育事业支出——财政补助支出——基本支出——日常公用经费——其他资本性支出——专用设备购置”，其科目级次就为6级。
如要汇总填制《政府部门会计报表》中的“其他资本性支出”项目的当期发生额，就无法一次性从高校会计账簿中准确查出，只有通过查询账簿中每个1级科目下的“类”级科目后，进行手工加总汇总，依次通过各个级次科目反复查询30多次才能统计出来，耗时长、工作效率低，汇总困难，数据结果可能还不准确。所以，《高等学校会计制度》中的科目设置导致在编制政府部门会计报表时，不能快速提供真实有效的数据，无法保证会计信息真实、准确。
三、改进方法
为了保证政府部门会计报表编制工作顺利进行，快速提供真实、准确的数据，建议通过财务软件功能，对《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的“类”级和“款”级科目进行模块化设置，编制支出经济分类明细表，具体如图1和图2所示。
通过财务软件功能对《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的“类”和“款”级科目进行模块化设置后，政府部门会计报表中的收入费用表和当期盈余与预算结余差异表的有关数据就可以直接从支出经济分类明细表中取得。
四、高校编制政府部门会计报表实务示例
例1：某高校2016年12月31日资产负债表（年度）、收入支出表（年度）、支出经济分类明细表（年度）分别如表1、表2、表3所示。其他有关资料如下：2015年度该校工资福利支出为7159万元、商品和服务支出为4729万元、对个人和家庭的补助支出为2302万元、其他资本性支出为2536万元、折旧费用为3990万元、摊销费用为5万元。
受篇幅所限，本文对表1、表2、表3中有些项目进行了简化列示。如资产负债表只列示了期末有余额的项目，省去了期末余额为零的项目。收入支出表中的“上级补助收入”“附属单位上缴收入”“经营收入”“上缴上级支出”“对附属单位补助支出”“经营支出”“其他支出以及经营结余”“弥补以前年度经营亏损后的经营结余”和“应缴企业所得税”等项目，由于当期没有发生额，且高校的此类业务较少，所以表2中对这些项目未予列示。支出经济分类明细表中只列示了“支出经济分类”的“类”级科目和部分“款”级科目对应项目的数据。“类”级科目对应的项目如“工资福利支出”“商品和服务支出”“对个人和家庭的补助支出”和“其他资本性支出”项目，“款”级科目对应的项目如“基本工资”“办公费”“离休费”和“办公设备购置”项目。
本例中，表1、表2、表3转换成政府部门会计报表，有关项目的填列过程如下：
第一步：分析表1的项目中需要调整的事项。表1中“货币资金”项目金额为15430万元，根据财库［2015］223号文件的规定，“货币资金”项目不包括代管款项金额，代管款项金额应反映在“受托代理资产”项目中，所以“货币资金”项目调整后的金额为14438万元（15430-992）。代管款项金额为992万元，根据财库［2015］223号文件规定，代管款项金额应反映在“受托代理负债”项目中，所以“受托代理负债”项目调整后的金额为992万元。
第二步：分析表1的项目中需要编制调整分录的事项。表1中，“累计折旧”项目当期发生额为4950万元（21750-16800），“累计摊销”项目当期发生额为5万元（20-15）。根据财库［2015］223号文件规定，当期发生的折旧费用和摊销费用属于当期费用，应调增费用总额，调整分录为：借：折旧费用4950，摊销费用5；贷：净资产4955。表3中当年发生总支出为19112万元，其中其他资本性支出为3023万元，根据财库［2015］223号文件规定，当年发生的资本性支出不属于费用，应予以调减，并相应调整净资产，调整分录为：借：净资产3023；贷：其他资本性支出3023。
第三步：根据财库［2015］223号文件规定编制政府部门会计报表。通过第一、二步对有关事项和分录的调整，编制该校2016年12月31日政府部门会计报表，其中资产负债表和收入费用表分别如表4、表5所示。
第四步：根据财库［2015］223号文件规定计算当期盈余。
当期盈余=表2中的本期收入-表2中的本期支出+当期发生的其他资本性支出-当期折旧费用-当期摊销费用=22676-19112+3023-4950-5=1632（万元）
五、编制政府部门会计报表的注意事项
1. 关注重点科目的核算。政府部门会计报表的编制是在年度终了后进行的，编制时间紧、任务重，其数据的来源主要是高校的各类会计报表，而高校各类会计报表的数据来源基础是日常会计核算凭证和账簿等资料。对于支出经济分类明细表中的“工资福利支出”“商品和服务支出”“对个人和家庭的补助支出”“其他资本性支出”项目和会计报表中的“固定资产”“累计折旧”“摊销费用”等项目应重点关注其核算是否准确、合理、合规。如会计凭证的填制科目是否正确，有无应记入“其他资本性支出”科目的支出记入了“商品和服务支出”科目，或是将应记入“商品和服务支出”科目的支出记入了“其他资本性支出”科目，“累计折旧”和“摊销费用”科目计提是否准确，有无多提或少提现象等。
2. 加强“其他资本性支出”项目相关数据的核对工作。“其他资本性支出”项目是当期盈余与当期预算结余产生差异的主要原因，其数据的列报与“固定资产”“无形资产”等科目相关。因此，在平时的工作中，每月结账前应加强对“固定资产”和“无形资产”发生额与“其他资本性支出”项目支出金额的核对工作。如每月核对“其他资本性支出”项目当期发生额是否和“固定资产”及“无形资产”科目当月发生额相一致。在核对“其他资本性支出”科目当月发生额时，应考虑当月末形成资产的其他资本性支出用于房屋建筑物购建的发生额。在核对“固定资产”和“无形资产”科目当月发生额时，应考虑当月捐赠形成的固定资产或无形资产，剔除上述业务，当月“其他资本性支出”和“固定资产”“无形资产”本期发生额应当一致。如有不一致应及时查明原因进行核对，同时做好数据核对备查簿，以保证数据的真实、准确，也可以避免在编制政府部门会计报表时一次性核对工作量过于巨大。
编制政府部门会计报告是一项政策性强、涉及面广，并且技术性高的工作，其对专业化知识要求较高。为保证编制工作顺利进行，应定期让财务人员进行多方面、多渠道、多方位的培训。特别是对于财库［2015］223号文件，在学习文件内容的同时找出其与《高等学校会计制度》规定的不同之处，确保政府部门会计报告编制工作的顺利开展。
主要参考文献：
财政部．关于印发《政府财务报告编制办法（试行）》的通知．财库［2015］212号，2015-11-16．
财政部关于印发《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》的通知．财库［2015］223号，2015-12-11．
财政部．2017年政府收支分类科目［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
