【作　　者】
徐田强（副教授）

【作者单位】
苏州健雄职业技术学院现代港口与物流管理系，江苏苏州 215411

【摘　　要】

     【摘要】当前实务界对于企业通过预收租赁费提供租赁服务的增值税账务处理，存在不同观点和做法。依据最新的增值税法规及会计处理相关规定，对现在的几种账务处理方式进行分析和评价，分析其核算逻辑并指出存在的问题，在此基础上提出通过“预收账款”分步结转和借助“递延收益”进行结转的不同账务处理思路。
【关键词】预收租赁费；增值税；预收账款；递延收益；账务处理
【中图分类号】F275.2      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）13-0067-3一、问题的提出
“营改增”实施以前，企业将机器设备以及房屋用于经营性租赁属营业税计征范围，预先收取的租赁费需按“服务业”租赁服务开票，并计入当期应纳营业税税额。在账务处理时，应缴纳的营业税记入“主营业务税金及附加”科目借方，同时贷记“应交税费——应交营业税”科目。2016年5月财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）全面实施之后，经营性租赁属于该文件所规定的销售服务，纳入增值税征收范围，需按增值税新规计算缴纳增值税。
但值得注意的是，增值税与营业税不同，增值税属于价外税，企业在收到预付租赁款并承担纳税义务时，不能采用与营业税相同的会计处理方法，直接将增值税税款记入“主营业务税金及附加”等费用类科目，而应采用过渡科目进行结转。与此同时，为配合全面“营改增”所带来的增值税法规变化，2016年12月，财政部颁布实施了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），对全面“营改增”后的增值税会计科目设置、账务处理方法以及报表项目相关列示进行了说明，但并没有提及在取得预收租赁费时，该如何进行增值税会计处理。由于上述种种原因，导致当前实务界对预收租赁款的会计处理存在不同观点和做法，相关争论也常见诸报刊和论坛。对此，本文拟予以专门探讨。
二、当前常见的几种账务处理方式
例：假设某制造型企业属增值税一般纳税人，2016年12月将其一处闲置的办公场所（同地）用于出租，月底收到某承租单位缴纳的2017年第一季度租金333万元。根据财税［2016］36号文件的规定及当地税务部门认定，企业不动产租赁服务适用的增值税税率为11%。
上述业务并不复杂，但在财税［2016］36号文件实施之后，涉及租赁业务由先前征收营业税改征增值税的问题，加之财政部为配合增值税法规调整、规范涉税业务会计处理，在财会［2016］22号文件中对会计科目及专栏设置进行了调整，由此导致实务界在增值税会计科目使用、增值税会计核算上比较混乱，出现多种不同的会计处理方法。主要有以下三种：
做法一：收到租赁费并向对方开票时，确认增值税销项税额，并计入待转销项税额；然后从下年第一季度开始，分月进行转销并确认租赁费收入。
账务处理如下：①借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。②借：应交税费——待转销项税额33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33［333÷（1+11%）×11%］。③2017年1 ~ 3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——待转销项税额11。
做法二：在收到租赁费并向对方开票时，需确认值税预交税额，然后月底转入未交增值税；从下一年起，按月确认租赁费收入及销项税额。
账务处理如下：①借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。②借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——预交增值税33。借：应交税费——预交增值税33；贷：应交税费——未交增值税33。③2017年1 ~ 3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）11。
做法三：收到租赁费并向对方开票时，直接确认增值税销项税额，并记入“应收账款”科目；从下一年度开始，按月确认租赁费收入。
账务处理如下：①借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。②借：应收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 33。③2017年1 ~ 3月，每月月底确认租金收入：借：应收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。④2017年第一季度末，双方对账后核销预收账款：借：预收账款——某承租单位333；贷：应收账款——某承租单位333。
三、对上述处理方法的讨论
1. 实际账务处理争论的焦点。企业在提供不动产租赁服务时预收租赁费，实质上属于预付费业务。即承租方根据租赁合同，向出租方预先支付租赁费，作为履约的保证；出租方则在取得租赁费后，承担向承租方按时、按要求提供租赁服务的义务。在全面“营改增”实施后，出租方收到的预付租赁费由两部分构成：租赁费收入和增值税税款。结合上述账务处理来看，对预收租赁费争论的焦点在于这两个部分：一是该如何对所缴纳增值税的性质进行判定，采用哪个会计科目核算；二是如何对预收租赁费进行价税分离处理。对上述两点理解的不同，导致会计处理方法存在较大差异。
2. 对上述三种处理方法的评价和分析。做法一在企业收到租赁费预收款时计算并确认增值税销项税额，这一点符合财税［2016］36号文附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于增值税纳税义务发生时间的规定，即“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但在进行账务处理时，将“应交税费——待转销项税额”作为“应交税费——应交增值税（销项税额）”的过渡科目，并按月进行结转，则与现行增值税会计处理规定不符。因为，根据财会［2016］22号文件的规定，“待转销项税额”属于“应交税费”科目的二级科目，主要用于核算一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、提供服务等，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务，而需于以后期间确认销项税额的增值税额。换言之，只有当收入确认时间早于纳税义务发生时间时，才会涉及“应交税费——待转销项税额”科目。显然，从本例来看，收入的确认时间要晚于增值税纳税义务发生时间，因此将增值税销项税额确认为待转销项税额并按月摊销，明显是错误的。
做法二将收到租赁款并开票时确认的增值税额作为预交增值税处理，也与现行税收法规及账务处理规定不符。根据财税［2016］36号文件及国家税务总局发布的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的规定，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务、以预收款方式销售房地产等四种情形，需要按照规定的方法在经营地预缴增值税。为配合该项规定，财政部在财会［2016］22号文件中增设了“预交增值税”明细科目，以核算纳税人增值税预交情况。本例中，企业从事本地不动产租赁业务，不属于上述应预缴增值税的四种情形，也不涉及“应交税费——预交增值税”科目核算。此外，做法二在按月确认收入时计提增值税销项税额，则是将收入的确认时间与纳税义务时间混同，违背了《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定。
做法三在账务处理上使用了“应收账款”会计科目，主要是基于以下两点考虑：一是财会［2016］22号文件对销售业务账务处理的规定，即企业在销售业务、提供加工修理修配劳务及提供服务时，应当按照应收或已收的金额借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。二是增设“应收账款”科目便于双方期末对账。“预收账款”科目期末贷方余额反映实际已收到的租赁方租赁费，可与增值税发票金额相互勾稽；“应收账款”科目借方余额则反映企业按权责发生制核算的应收账款总额，这样方便企业对账及填列资产负债表。上述考虑在逻辑上没有问题，但需注意的是：在承租方已预付租赁费的情况下，增设“应收账款”科目既不便于财务人员理解，也缺乏直接依据，使得简单的问题复杂化，增加了账务处理的复杂性。
四、预收租赁费的账务处理思路
对预收租赁费进行账务处理的关键是厘清以下两个问题：一是根据财税［2016］36号文件规定，企业收到租赁费预付款时，即承担增值税纳税义务，应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目进行核算，在此过程中不涉及“待转销项税额”及“预交增值税”等二级科目；二是租赁费由租赁收入和应纳增值税两部分构成。根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第21号——租赁》相关规定，预收租赁收入需在服务期内按直线法进行确认。在收入的确认与增值税纳税义务不同步的情况下，进行预收租赁费价税分离处理，笔者认为有两个思路：一是直接通过“预收账款”科目分步结转；二是借助“递延收益”科目进行过渡结转。
1. 直接通过“预收账款”科目分步结转。账务处理如下：①借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。②借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 33。③2017年1 ~ 3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。
2. 借助“递延收益”过渡科目进行结转。账务处理如下：①借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。②借：预收账款——某承租单位333；贷：递延收益——不动产租赁收益300；应交税费——应交增值税（销项税额）33。③2017年1 ~ 3月，每月月底确认租金收入：借：递延收益——不动产租赁收益100；贷：其他业务收入100。
思路一的做法是在收到预付租赁款并向对方开票时，直接从预收账款中结转增值税销项税额。因为增值税是流转税，表面上是出租方承担了纳税义务，但最终税款会通过租赁费转嫁给租赁方，所以预付租赁款所含增值税可直接抵减预收账款。抵减后的剩余部分属于未实现租赁收入，按照会计准则规定，在每个月月底按直线法进行确认即可。思路二的做法则是在向对方开票时，将预收账款一次性全部结转，一部分计入增值税销项税额，另一部分计入递延收益；然后在后续租赁服务期内，依次将递延收益结转为其他业务收入。
综合来看，两种做法在收到预付租赁款时，都是先通过扣减预收账款来确认增值税销项税额。不同的是，思路一是直接通过“预收账款”科目进行后续租赁收入确认，而思路二则是借助“递延收益”科目进行收入确认。“预收账款”和“递延收益”在资产负债表中都属于负债类项目，在租赁收入确认前，发挥暂时归集、汇总预收账款的作用。所以，从处理税法和会计差异的基本思路来看，两种做法没有本质区别；但从实务操作来看，思路一只需在财务报表中披露预收账款的变动情况，处理简单，易于理解，并且方便与承租方进行对账，思路二由于预收账款一次性结转，且增设了“递延收益”科目，需分别说明、披露预收账款和递延收益的变动情况，略显繁冗。因此，相比之下思路一的做法在实务操作中更具有可行性。
五、结语
在“营改增”全面实施之后，对预收租赁费的账务处理要谨记两点：一是在税款的计算缴纳上，要严格遵守财税［2016］36号文件关于销售服务计税方法及纳税义务时间的规定。在预收租赁费时，应依据税收法规要求，开票确认增值税销项税额，承担增值税纳税义务。二是在账务处理上，要贯彻遵循财会［2016］22号文件和会计准则有关要求。对于预收租赁费所含的增值税销项税额，通过“预收账款”科目进行结转；对于未实现租赁收入，则租赁期内按月通过“预收账款”科目结转确认。同其他方法相比，该方法既符合税收法规及增值税会计处理规定，又简单、清晰、易懂，且易于被财务人员接受。
另外，值得注意的是，随着“营改增”的全面实施，增值税业务的会计核算也日趋复杂。以增值税会计科目为例，与“营改增”之前相比，除在“应交税费”科目下保留“应交增值税”和“未交增值税”二级明细科目外，还根据“营改增”纳税管理要求增设了“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待转销项税额”“简易计税”等二级明细科目。对此，财务人员要认真领会其适用范围及要求，不要混淆各明细科目的使用方法，从而提高增值税会计核算的准确性。

主要参考文献：
财政部．关于印发《增值税会计处理规定》的通知．财会［2016］22号，2016-12-03．
徐田强，李西杰．税务会计［M］．长沙：湖南师范大学出版社，2015．
朱华．不动产租赁业营改增问题与合理应对方式解析［J］．财会学习，2016（14）．