【作　　者】
张国永（副教授）

【作者单位】
中原工学院经济管理学院，郑州451191

【摘　　要】

     【摘要】在现行会计准则中，关于内部交易的会计处理是在假设子公司一直存在的情况下进行的，然而如果母公司在当期处置了某子公司，则需要在合并报表层面对原来已发生的相关内部交易进行终止计量，这与假设子公司一直存在的自然终止有着本质的区别。有必要探讨报告期内处置子公司后相关内部交易的终止计量问题，以期为实务中的相关工作提供参考。
【关键词】报告期内；处置子公司；内部交易；终止计量
【中图分类号】F234.4      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）13-0063-4一、引言
母公司若控制了多个子公司，则每年年末都需要编制合并报表。由于母子公司在法律上往往都是独立的法人，它们之间也会发生交易。合并报表是将母子公司看作一个整体，它们之间的交易就属于内部的交易，在编制合并报表时，内部交易需要抵销，这样才能真实反映整个集团的财务状况。
在报告期内，母公司控制的子公司数量会发生变化，若报告期内母公司处置了某些子公司，则这些子公司在年末就不再纳入母公司的合并范围，但由于还存在其他的子公司，母公司在年末还需要编制合并报表，这样就涉及当期处置的子公司相关内部交易的终止计量问题。
但是，在现行会计准则、权威教材以及相关学者的研究中，基本都是在假设子公司一直存在的基础上，探讨内部交易从发生到终止的抵销方法。如果母公司当期处置了某子公司，它们之间的内部交易就直接终止了，这种情况下的终止与假设子公司一直存在的自然终止有着本质的区别，而现行会计准则、教材对这种特殊的内部交易终止方式并没有给出相应的会计处理方法，也没发现相关学者在这方面的研究。基于此，本文探讨了报告期内处置子公司后相关内部交易的终止计量问题，希望能为实务中的相关工作提供参考。
二、存货内部交易的终止计量
为了能更充分地分析和讨论相关问题，本文以举例的形式进行讨论。为了让读者深入理解，本文尽量采用注册会计师考试教材中的相关例子。
例1：甲公司拥有A公司70%的股权， 系A公司的母公司，并且有其他的子公司。甲公司与A公司发生以下内部交易：
2014年3月1日，甲公司向A公司销售产品M，价款5000万元，销售成本3500万元。
2014年7月20日，A公司在本期将该批内部购进存货的60%实现销售，其销售收入为3750万元， 销售成本为3000万元。
2014年12月31日，A公司期末对存货M进行检查时，发现内部交易还未实现销售的存货已经部分陈旧，计提了存货跌价准备300万元。
2015年8月1日，A公司向甲公司销售产品K，价款1000万元，销售成本800万元，该批存货甲公司一直未对外销售。
2015年年末，A公司从甲公司购进的存货M的40%部分仍未实现销售，经检查存货跌价准备仍为300万元。
2016年3月1日，甲公司处置了拥有A公司的全部股权。
相关问题的分析及会计处理如下（相关分录中的单位为万元，下同）：
1. 2014年12月31日，甲公司由于还存在其他的子公司，编制合并报表时需要抵销存货内部交易的未实现内部损益：（1）当期已对外销售的60%部分：
分录①：借：营业收入3000；贷：营业成本3000。
（2）期末还未对外销售的40%部分：
分录②：借：营业收入2000；贷：营业成本1400，存货600。
2. 期末计提的存货跌价准备300万元，站在合并报表层面是不需要计提跌价准备的，故抵销分录为：
分录③：借：存货300；贷：资产减值损失300。
3. 2015年12月31日，在合并报表中仍需要编制抵销分录。
（1）抵销产品M中40%未对外销售部分对未分配利润的影响：
分录④：借：期初未分配利润600；贷：存货600。
（2）产品M已对外销售的60%的部分，站在合并报表层面已经实现收入，故不会对合并报表产生影响。
（3）计提的存货跌价准备部分：
分录⑤：借：存货300；贷：期初未分配利润300。
（4）A公司销售给甲公司产品K的抵销处理：
分录⑥：借：营业收入1000；贷：营业成本800，存货200。
（5）产品K的内部交易属于逆流交易，故还需要将该交易对A公司净利润的影响在母公司和少数股东之间进行分配。
分录⑦：借：少数股东权益60（200×30%）；贷：少数股东损益60。
4. 2016年3月1日，甲公司处置了A公司，故在2016年年末，A公司不被纳入甲公司合并范围。由于甲公司还拥有其他的子公司，在2016年年末甲公司还需要编制合并报表。
（1）对于产品M中40%未对外销售的部分，由于子公司已经被处置，相当于子公司的各项资产也应从合并报表中剔除，这样一来，产品M中40%的部分A公司虽然还未对外销售，但在合并层面就相当于已经对外销售了。子公司被处置后，处置的损益包含在母公司的投资收益中，所以这部分未实现损益计入投资收益即可。
分录⑧：借：期初未分配利润600；贷：投资收益600。
分录⑧中借方“期初未分配利润”项目600万元，是冲减掉期初留存收益中包含的内部交易未实现损益，这部分损益在A公司被处置后得到了实现，所以该部分未实现损益转为投资收益。
（2）同理，计提的存货跌价准备部分，也包括在母公司的投资收益中，所以：
分录⑨：借：投资收益300；贷：期初未分配利润300。
（3）A公司销售给甲公司的产品K，甲公司虽然还未对外销售，但A公司已经被处置，所以未实现损益200万元在A公司被处置后也已实现，所以：
分录⑩：借：期初未分配利润200；贷：投资收益 200。
实际上，逆流交易形成的母公司存货的虚增，在处置A公司后，母公司的存货也不再虚增，故不需要再冲减母公司的存货。母公司处置子公司，在合并报表中体现为对子公司各项资产和负债的处置，实际上是对母公司长期股权投资的处置，所以母公司存货的虚增就转化为长期股权投资的虚增。由于长期股权投资已经被处置，处置损益都计入了投资收益中，所以最终就转化成对投资收益的调整，故分录⑩中需要贷记“投资收益”项目200万元。
（4）由于A公司已被处置，未实现的损益在处置过程中已经得到实现。由于期末不再合并子公司的报表，该子公司的少数股东权益也不再存在，故也不需要将该部分利润在母公司和少数股东之间进行分配。由于2015年年末已做了抵销分录⑦，所以2016年年末还需要做抵销分录：
分录11：借：投资收益200；贷：期初未分配利润200。
分录11中贷方“期初未分配利润”项目200万元，对应的是分录⑦中的贷方“少数股东损益”项目200万元。因为2015年度减少的少数股东损益200万元对应2016年合并报表中增加的期初未分配利润200万元。
分录11中借方“投资收益”项目200万元对应分录⑦中的借方“少数股东权益”项目200万元。少数股东权益的减少，意味着归属于母公司的A公司权益增加，按照权益法实际上需要增加母公司的长期股权投资金额，而母公司的长期股权投资在处置A公司的同时也相应被处置了，相关的处置损益均计入投资收益，长期股权投资金额的增加会引起处置收益的减少，所以需要冲减投资收益200万元。
三、固定资产内部交易的终止计量
例2：甲公司为A公司的母公司，并且有其他的子公司。
2015 年1 月1 日，甲公司将自己生产的产品销售给A公司作为固定资产使用，甲公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。A公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。A公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4 年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12 个月计提折旧。
甲公司在2016年6月30日处置了所拥有A公司的全部股权。
相关问题的分析及会计处理如下：
1. 2015年12月31日，由于该交易属于内部交易，所以甲公司编制合并报表时的抵销分录为：
分录12：借：营业收入1680；贷：营业成本1200，固定资产480。
分录13：借：累计折旧120；贷：管理费用120。
2. 2016年12月31日，由于甲公司已经处置了A公司，2016年年末编制合并报表时不再将A公司纳入合并范围。
（1）由于A公司被处置前还属于甲公司的子公司，所以2016年1 ~ 6月份内部交易形成固定资产的折旧已经发生，抵销分录为：
分录14：借：累计折旧60；贷：管理费用60。
在分录14中，按照会计准则规定，A公司2016年1 ~ 6月份的损益需要纳入母公司的合并报表中，所以需要抵销A公司多计提的管理费用60万元。
（2）由于A公司在2016年6月份被处置，截止到2016年6月，内部未实现的损益共计300万元（480-120-60）。这部分未实现的损益也随着A公司被处置得到了实现，所以在甲公司2016年年末的合并报表中还需要编制抵销分录：
分录15：借：期初未分配利润360；贷：投资收益300，累计折旧60。
在分录15中，借方“期初未分配利润”项目360万元，是冲减期初留存收益中包含的内部交易未实现损益360万元（480-120）。
截止到2016年6月底内部交易未实现损益共计300万元，具体体现在A公司固定资产的账面价值中，其中固定资产原价480万元，累计折旧180万元（120+60）。处置A公司时，这部分固定资产也一并被处置了，由于母公司处置A公司是通过处置长期股权投资实现的（在合并报表层面相当于处置了A公司的具体资产），处置损益均计入投资收益。由于固定资产的账面价值多计了300万元，投资收益就少计了300万元，所以应增加投资收益300万元，也就是分录15中贷方科目“投资收益”300万元。
分录15中贷方“累计折旧”项目60万元对应的是抵销分录14中的借方“累计折旧”项目60万元。由于该固定资产在A公司被处置后，已经不能包含在合并报表中，所以这里需要抵销。
四、无形资产内部交易的终止计量
例3：甲公司系A 公司的母公司，拥有A公司70%的股权，并且有其他的子公司。
A公司2015 年1月1日向甲公司转让一项无形资产， 转让价格为820万元，该无形资产的账面成本为700万元。甲公司购入该无形资产后，立即投入使用，确定使用年限为5年。
2016年7月1日，甲公司处置了所拥有的全部A公司股权。
相关问题的分析及会计处理如下：
1. 2015年12月31日，由于该交易属于内部交易，甲公司编制合并报表时的抵销分录如下：
分录16：借：营业外收入120（820-700）；贷：无形资产120。
分录17：借：累计摊销24（120÷5）；贷：管理费用24。
2. 该内部交易属于逆流交易，故还需要将该交易对A公司净利润的影响在母公司和少数股东之间进行分配：
分录18：借：少数股东权益36（120×30%）；贷：少数股东损益36。
虽然2015年甲公司对无形资产进行摊销并计入管理费用24万元，但该管理费用属于母公司的报表项目，并不影响A公司的净利润，所以调整少数股东权益的金额为36万元（120×30%）。
3. 2016年12月31日，由于甲公司已经处置了A公司，所以甲公司2016年年末编制合并报表时不再将A公司纳入合并范围。
（1）由于A公司在被处置前还属于甲公司的子公司，2016年1 ~ 6月内部交易形成无形资产的摊销已经发生，所以还需要抵销该期间的内部交易未实现损益，抵销分录为：
分录19：借：累计摊销12（120÷5÷2）；贷：管理费用12。
这部分管理费用已计入母公司的报表，分录19只是对多计提的摊销及管理费用的抵销处理。
（2）截止到2016年7月1日，内部未实现的损益共计84万元（120-24-12）。这部分未实现的损益，也随着A公司被处置得到了实现，所以在甲公司2016年末的合并报表中还需要编制抵销分录：
分录20：借：期初未分配润96；贷：投资收益84，累计摊销12。
在分录20中，借方“期初未分配利润”项目96万元，是冲减期初留存收益中包含的内部交易未实现损益96万元（120-24）。
截止到2016年7月1日，内部交易未实现损益共计84万元，具体体现在甲公司无形资产的账面价值中，其中无形资产原价120万元，累计摊销36万元（24+12）。
逆流交易形成的母公司无形资产的虚增，在处置A公司后，母公司的无形资产也不再虚增，故不需要再冲减母公司的无形资产。母公司处置子公司，在合并报表中体现为对子公司各项资产和负债的处置，实际上是对母公司长期股权投资的处置，所以母公司虚增的无形资产在子公司被处置后就不再是虚增的，所以要相应调减长期股权投资的金额，而长期股权投资也被处置了，处置损益均计入投资收益，最终就转化为对投资收益的调整，故分录20中需要贷记“投资收益”项目84万元。
分录20中贷方“累计摊销”项目12万元对应的是分录19中的借方“累计摊销”项目12万元。由于该无形资产在A公司被处置后，虚增的部分已全部转化，所以多计的摊销也需要抵销。
（3）由于A公司已被处置，未实现的损益部分在处置过程中也已经得到实现。由于期末母公司不再将该子公司纳入合并范围，该子公司的少数股东权益也不存在。针对2015年年末已做抵销分录18，2016年年末还需要做如下抵销分录：
分录21：借：投资收益36；贷：期初未分配利润36。
分录21中贷方“期初未分配利润”项目36万元对应的是分录18中的贷方“少数股东损益”项目36万元。因为2015年度减少的少数股东损益36万元对应2016年合并报表中增加的期初未分配利润36万元。
分录21中借方“投资收益”项目36万元，对应分录18中的借方“少数股东权益”项目36万元。少数股东权益的减少，意味着归属于母公司的A公司权益增加，按照权益法实际上需要增加母公司的长期股权投资金额，而母公司的长期股权投资在处置A公司的同时也相应被处置了，相关的处置损益均计入投资收益，长期股权投资金额的增加会引起处置收益的减少，所以需要冲减投资收益36万元。
五、内部债权债务的终止计量
例4：甲公司系A 公司的母公司，并且有其他的子公司。
2015年1月1日，甲公司发行长期债券100万元，全部按照面值发行，不考虑相关费用，实际利率与票面利率相同，均为5%。该100万元债券全部由A公司购买，不考虑相关费用，A公司购买后作为持有至到期投资核算。
2016年6月30日，甲公司处置了所拥有的全部A公司股权。
相关问题的分析及会计处理如下：
1. 2015年12月31日，该债券利息5万元，甲公司作为应付利息核算，A公司作为应收利息核算。该交易属于内部交易，所以甲公司编制合并报表时应编制抵销分录：
分录22：借：应付债券100，应付利息5；贷：持有至到期投资100，应收利息5。
分录23：借：投资收益5；贷：财务费用5。
2. 2016年12月31日，甲公司已经处置了A公司全部股权，所以2016年年末甲公司编制合并报表时不再将A公司纳入合并范围，这样甲公司和A公司的内部债权债务在2016年的合并报表中不需要再抵销。
由于A公司被处置前还属于甲公司的子公司，A公司2016年1 ~ 6月的损益还需要纳入母公司的合并报表，所以2016年1 ~ 6月的利息费用还需要抵销，抵销分录为：
分录24：借：投资收益2.5；贷：财务费用2.5。
通过分析存货、固定资产、无形资产及内部债券债务等内部交易的终止计量问题，本文提供了一个内部交易在处置子公司后终止计量的可行思路。在实务中，还可能遇到各种各样的类似情形，可以借鉴本文的分析思路进行处理。

主要参考文献：
中国注册会计师协会．2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
财政部会计司编写组．企业会计准则讲解2010计［M］．北京：人民出版社，2010．
企业会计准则编审委员会．企业会计准则案例讲解计［M］．上海：立信会计出版社，2009．