【作 者】
袁 凯
【作者单位】
商丘学院商学院，河南商丘476000
【摘 要】
【摘要】造纸行业是我国产业结构调整的重点行业之一。完善造纸行业会计核算体系、提高会计信息质量，对于促进造纸行业经济效益的提升具有重要意义。本文以资源循环理论为基础，研究造纸行业会计确认、会计计量与信息披露模式，为资源循环理论的发展以及造纸行业会计核算体系的完善提供参考。
【关键词】资源循环理论；造纸行业；会计确认；会计计量；信息披露
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）04-0040-4一、引言
随着互联网技术的不断发展，无纸化办公已经成为生活常态，但造纸行业发展并未因此受到影响。造纸行业已经打破传统的生产模式，具有技术密集、工艺复杂以及资源消耗量大等特征，是与国民经济发展和社会文明建设息息相关的基础性产业。从社会应用来看，造纸业与其他产业密切相关，对零售业、出版业、化工业以及印刷业都有着极为重要的影响。造纸行业的不断发展使得环境与资源矛盾日益凸显，企业必须转变传统“小作坊式”加工模式，进行技术创新。随着人们环保意识不断增强，中国已经走出“先污染、后治理”的发展困境，通过技术创新和高效管理，使国内造纸业向“低污染、高效益、可循环”方向发展，从而形成良性发展态势。
国内造纸行业相关数据显示，2006 ~ 2016年，国内造纸业木浆进口量增加130%，废纸进口量增加140%，国内造纸业对于进口原料依存度超过40%。为降低国内造纸业对国外资源的依赖性，国内造纸业开始选择芦苇、木以及竹等可再生清洁资源作为原料，形成“资源 — 生产 — 消费 — 再生资源”的发展模式，使造纸行业发展形成新的路径，对于国民经济发展起到积极的促进作用。随着客观环境的不断变化，人们对于传统经济发展模式产生新的认知，进而影响企业会计制度和会计信息系统的建立。通过构建造纸行业会计确认、计量与信息披露机制，能够有效提升资源循环效率，使参与者能够掌握造纸行业的管理现状及模式，从而为国内绿色GDP做出积极的贡献。
二、资源循环理论概述
（一）资源循环的概念
资源循环是指以满足消费者日常基本需求和确保企业利润最大化为目标，以资源循环利用为方式，从而实现生产、消费与自然生态环境的和谐一致。周启星（2013）研究认为，所谓的资源循环主要是指根据资源特性、赋存以及成分等，对自然资源进行综合开发、废弃物回收利用以及原料的充分使用，控制好环境资源回收程度，最终使现有资源转化为商品的过程（见下图）。
（二）循环经济的基本特性
1. 科技性。对于循环经济而言，必须要有高新技术作为技术支撑，在某种程度上，又能够促进技术发展。随着企业生产水平的不断提升，环境污染处理技术就必须要创新，以应对不断发展的生产技术，解决随时出现的污染问题。
2. 客观性。循环经济是社会发展到一定阶段的必然产物，当环境破坏的后果逐渐显现时，人们会意识到自然规律对人类生存的影响，会有意识地降低和减缓对自然资源的破坏，而这种认识是出于人类对客观环境的认知。
3. 协调性。循环经济要求人们转变发展观念，正确处理好社会、环境、资源和经济发展的关系，把经济增长建立在生态良性循环的基础之上。这需要社会各界的协调与配合，共同促进循环经济的发展。
三、基于资源循环理论的造纸行业会计体系
经过实践检验，循环经济理论得到了业界普遍的认可，对我国资源循环经济发展起到极为重要的推动作用。20世纪90年代，出现了一大批关于环境会计理论与实践的研究成果。在此基础上，殷勤凡（2007）研究提出“循环经济会计”，对循环经济会计产生的原因、基础理论、框架体系以及信息披露等方面进行阐述。环境会计理论与循环经济会计理论的提出与应用，为本文的研究提供了理论基础。
从会计信息披露的角度来看，构建符合市场发展规律的循环会计体系，能够使企业及时向政府职能部门、企业管理层、投资者以及公众等主体提供所需信息，从而有效提升废弃物的回收效率，推动造纸企业沿着可持续道路发展。
（一）会计确认
1. 循环固定资产。循环固定资产同时具有以下特征：一是该资产具有商品属性，能够提供出租、劳务以及管理等行为支撑；二是以会计年度为周期。对于造纸企业来说，必须要依托固定资产的功能，实现废纸回收利用，大量生产可循环的再生纸。如浙江永泰集团购买废纸脱墨机，年循环处理量可达43000吨，这台废纸脱墨机就属于循环固定资产。因此，当造纸企业购置类似的资产时，可以作为固定资产进行会计处理：借记循环固定资产类科目，贷记“银行存款”或“在建工程”等科目。
循环固定资产折旧、减值以及处置均应按相关准则进行处理。
2. 循环无形资产。对于循环无形资产而言，可以将其区分为可辨认及不可辨认两种。可辨认循环无形资产可以作为无形资产进行会计处理，以后期间做相应的摊销、减值、处置等处理。以某循环利用技术为例，购入时对循环无形资产进行初始确认，会计处理为：借记循环无形资产类科目，贷记“银行存款”等科目。
3. 循环递延资产。递延资产是指能为企业创造未来价值及收益，并能从未来收益的会计期间抵补的支出。而循环递延资产是指企业为确保资源循环的有效性，发生的费用在当期不能进行全面扣除的，可以按照收益比例逐期扣除。通常情况下，造纸企业为确保其原料供给的稳定性，一般会投入相应的资金建立废纸回收分拣中心，以便于能够确保自己有稳定的资源供应。如理文造纸有限公司设置多个采购中心，主要负责对废纸的回收、分拣、运输，为企业提供多元化的资源供应。由于采购中心由企业直接投资，可以节省大量的中间费用，以较低成本获取生产资源。与其他生产企业相比，企业拥有更强的市场竞争力，而这一切归功于过去出资行为，这个项目可以视为循环递延资产项目。从循环发展视角来看，递延资产核算与传统会计核算存在较大的区别，必须按照相应的会计原则进行单独核算。具体会计处理为：①发生时，借记循环递延资产类科目，贷记“银行存款”等科目。②摊销时，借记有关费用类科目，贷记循环递延资产类科目。
4. 循环长期股权投资。长期股权投资指的是企业通过投资取得并准备长期持有的权益性投资。循环长期股权投资指的是企业为确保资源能够循环利用而进行的权益性投资。从本质特征来看，循环长期股权投资既有长期股权投资的一般特征，又具有一定的自身特征（自然资源再循环投资）。从长期股权投资来看，对上游原材料供应企业的投资符合企业长期发展利益，可以将其确认为循环长期股权投资。相关会计处理如下：①认购股权时，借记循环长期股权投资类科目，贷记“银行存款”等科目。②实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“银行存款”科目。
对于循环长期股权投资的减值、处置等后续的账务处理，一般情况下，可依据资源循环相关政策规定在专设账中进行处理。
5. 循环存货。存货是指在日常活动中，企业为完成生产过程而储备的物料及材料，以及生产的待出售商品等。而循环存货指的是为确保循环经济活动有序运转，企业所持有的存货。通过对造纸企业研究发现，无论是正常生产所需的原材料还是循环再生的资源都应当归属循环存货范畴。与循环存货相关的会计处理如下：①购入废纸时，借记循环存货（废纸）类科目，“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”科目。②结转循环再生纸成本，借记循环存货（再生纸）类科目，贷记“生产成本”“制造费用”等科目。③月末废纸按暂估价入库，借记循环存货（废纸）类科目，贷记“应付账款”科目。④在途材料入库，借记循环存货（废纸）类科目，贷记在途循环存货类科目。
对于循环存货后续的减值及销售业务处理，可以按照企业会计准则对存货（原材料、库存商品等）相关业务的规定进行。
6. 循环负债。从会计恒等式“资产=负债+所有者权益”来看，循环资产与循环负债是相互对应的，造纸企业向废纸回收分拣中心购买生产资源，一般都会采取赊销的方式。赊购废纸等原材料的账务处理如下：借记循环存货（废纸）类科目、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记循环应付账款类科目。
7. 循环收入的确认。除日常销售活动，制造业企业的非日常活动也可能会产生一定的经济收益，如制造业企业的期货投资、固定资产转让等活动。本文主要分析循环再生纸销售活动等的会计处理。
（1）循环收入。造纸企业循环收入主要指的是与自然资源循环有关的销售业务所产生的收入。造纸企业以废纸作为原材料生产循环再生纸属于资源再循环过程，在满足收入确认条件的前提下，企业销售再生纸应确认循环收入并结转循环成本，具体会计处理为：①销售循环再生纸时，借记“银行存款”科目，贷记循环收入类科目、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。②结转循环成本时，借记循环成本类科目，贷记循环存货（如再生纸）类科目。
（2）其他循环收入。造纸企业可以利用焚烧锅炉处理废渣浆生产热能及电能，企业将产生的电能出售给发电企业，所获得的收入可归类于其他循环收入。造纸企业销售废纸循环再生设备产出的副产品（热能、电能等）会计处理为：借记“银行存款”科目，贷记其他循环收入类科目。
8. 循环费用和循环成本。循环费用指的是企业在资源再循环过程中产生的资源消耗，循环成本可以理解为对象化循环费用。以废纸循环造纸为例，相关会计处理如下：①确认循环费用时，贷记循环管理费用类科目，贷记“应付职工薪酬”等科目。②销售循环再生纸结转成本时，借记循环成本类科目，贷记循环存货（再生纸）类科目。
综上所述，从造纸企业循环经济活动来看，其涉及会计科目相对较多，采取单独核算方式可能会增加专业人员的工作量，但从造纸企业长远发展来看，有效规范造纸企业会计业务处理，对提高会计信息质量十分重要。因此，为解决造纸企业可能出现的原料短缺问题，提升废纸回收效率，确保企业能够符合“生态友好”要求，必须对企业循环经济活动进行会计核算，以提高造纸企业经济发展质量和效益。
（二）会计计量
通常情况下，会计确认与会计计量密切相关， 通过对造纸企业资源循环经济行为分析可知，造纸企业经济活动计量方式有：货币计量、非货币计量以及以综合性文字叙述。具体分析如下：
1. 以货币计量造纸企业的资源循环经济活动。计量属性是计量对象数量化的具体表现，造纸企业资源循环活动的货币计量属性是历史成本。由于造纸企业在循环固定资产的投入相对较大，循环固定资产折旧年限应适当少于一般固定资产折旧年限，以便增加循环固定资产的年折旧额度，最大限度地减少企业所得税。从国家行政管理视角来看，对于资源循环业务开展较好的企业应当给予适度的财政支持，实现利润反哺，最大限度帮助企业再投资，获取更多的社会资源。
2.以非货币计量造纸企业的资源循环经济活动。借助非货币手段，能够全面反映造纸企业的资源循环经济活动，从而使企业获得更大的资产效益。如玖龙纸业在水资源的循环利用方面，建立相对先进的污水处理体系，以达到企业的预设目标。从设备价值的计量来看，历史成本具有较强的适用性。在污水处理过程中，企业设备还会产生新型能源——沼气，补充企业生产所需的能源，从而降低企业的生产成本。笔者认为，对于沼气的计量应当按照物理方法进行，但如果企业沼气产生过多，可以销售给其他企业，产生的收益则可以使用货币计量。
3. 以综合性文字叙述造纸企业的资源循环经济活动。利用综合性文字叙述主要是指将非货币计量与货币计量有机结合起来，在财务报表中加以说明和披露。其优点是能够详细反映企业经营活动相关的财务信息，而缺点则是成本相对较高，在实际运用过程中存在很多难以解决的问题，因而其适用性与普及性值得商榷。
（三）会计信息披露
依据受托责任观，企业为满足利益相关者的会计信息需求，应定期进行会计信息披露。下面结合资源循环理论，针对造纸企业会计信息披露进行分析。
1. 在现行财务报告中增加循环经济会计信息的披露模式。造纸企业采用在现行财务报告中增加循环经济会计信息的披露模式进行循环经济会计信息披露，应按会计要素将循环经济会计信息进行分类，并列入资产负债表、利润表以及现金流量表中对应的部分。按照上述模式，构建会计信息披露模式如表1所示：
从表1可知，右边显示为利润表中循环经济会计信息，左边显示为资产负债表中循环经济会计信息，而将两者融合于同一张表内，能够较好地体现两者的勾稽关系。
2. 独立报告模式。所谓的独立报告模式指的是造纸企业经济活动相关信息以独立报告形式加以披露的过程。以图表、数据及文字方式将以货币计量和非货币计量的资源循环经济信息融合一起，有效揭示企业的会计信息活动。根据使用者需求，设计如表2所示：
从表2可知，造纸行业会计信息独立披露模式由四部分构成：一是总体概况，主要是向信息使用者说明企业的资源循环经营活动基本情况，如资源循环发展战略、受托责任履行情况、管理体系等。二是企业财务状况，一般采用货币计量，主要包括循环费用、循环收入、循环负债以及循环资产等。三是企业产出与投入情况，主要是指非货币计量收入和支出，包括清洁生产技术投入、循环原料投入以及专利技术产出等。四是针对性信息披露，主要是针对政府职能部门、投资者、企业管理者等不同会计信息使用者，设计不同的财务信息披露表格，以满足不同需求者的信息要求。
四、结语
从造纸企业资源循环经济活动会计科目设置来看，采取单独核算方式可能会增加专业人员的工作量，但从造纸企业长远发展来看，有效规范造纸企业资源循环经济活动会计处理十分重要。因此，为解决造纸企业可能出现的原料短缺问题，提升废纸回收效率，确保企业能够符合“生态友好”要求，必须对企业资源循环业务进行独立核算，提高造纸企业经济发展质量和效益。
从上述方案制定与分析来看，在资源循环理论基础上构建会计确认、会计计量与信息披露体系，仍然存在一些不足之处，不能够很好地反映资源循环经济活动的全过程。例如，造纸企业正常投放的水资源可以通过指标进行计量，但利用水循环回收系统获得的水资源总量难以计量。对于会计信息披露模式而言，根据资源循环经济要求，笔者分别设计在现行财务报告中增加循环经济会计信息披露模式和独立报告模式，根据不同发展阶段，造纸企业可以选择不同的披露模式。由于存在不同披露模式，不同造纸企业或同一造纸企业不同阶段的循环经济会计信息不具可比性，因此未来应针对循环经济活动信息披露模式进行全面而深入的探索，取得具有普适性、权威性和科学性的成果。
主要参考文献：
李朝芳．地区经济差异、企业组织变迁与环境会计信息披露——来自中国沪市污染行业2009年度的经验数据［J］．审计与经济研究，2012（1）．
胡玉可，田治威，李伟．林业上市公司生物资产会计信息披露问题与对策［J］．江西财经大学学报，2014（4）．
