【作　　者】
陶自成（高级工程师）

【作者单位】
中国长江三峡集团公司，北京100038

【摘　　要】

     【摘要】随着“一带一路”战略的推进，大型央企“走出去”战略面临着新的形势和问题。结合国际EPC工程总承包实物量法报价体系，分析“营改增”前后EPC总承包商适用税率的变化，对比研究调整国际EPC总承包商的投标报价体系，提出了“营改增”后主体合同架构拆分、招标采购、商务合同等适应国际工程项目合同管控的有效应对政策及建议。
【关键词】营改增；国际EPC工程；项目管理；报价体系
【中图分类号】F284      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）04-0030-4定额计价是国内传统的工程计价方式，目前仍占有重要的地位。2003年发布的《建设工程工程量清单计价规范》将工程计价模式从带有浓厚计划经济色彩的定额计价模式转变为国际上通行的工程量清单计价模式。全面实行“营改增”后，我国学者从国内建筑企业的设计、供货、航运、货物代理、金融保险等业务入手，对企业管理、工程造价等方面进行研究，形成了一些研究成果，但国际工程投资总造价、风险管理等方面的研究成果较少。目前我国对于国内承包项目工程的研究较多，但有关“营改增”对国际工程项目（承包项目、投资项目）影响的研究很少。基于此，本文从国际工程EPC总承包商（投资商）的角度，以巴基斯坦工程项目报价体系为研究对象，结合国际工程投标报价体系，研究“营改增”对国际承包商带来的相关影响。
一、国际EPC合同管控模式及工程报价体系
（一）国际EPC合同管控模式
根据签订合同主体的不同，国际EPC工程总承包方式分为两类：①中资公司A在当地注册的分公司B与当地政府部门C签订EPC总承包合同；②中资公司A（或其在当地注册的分公司B）与中资公司C在当地注册的公司D签订EPC总承包合同（私人水电投资开发模式下EPC工程总承包的主要方式）。国际EPC工程总承包模式也可以分为外部专业分包、内部专业分包、外部联营等主要模式。
以巴基斯坦某水电站BOT项目公司为例，相关定义为：在EPC总承包合同模式下，采取内部专业分包模式时，施工、设计、供货分包合同模式分别简称CF1、EF1、PF1；采取外部专业分包模式时，施工、设计、供货分包合同模分别式简称CF2、EF2、PF2。
（二）国际EPC工程总承包报价体系
对于国际工程来说，不同国家的造价体系不同。从国际工程投标报价的实践来看，大多数中国国际工程承包商尚无系统的资源消耗经验数据。多数中资企业随着国际化的实践，逐渐形成了“套用（或适当修正）国内定额资源消耗水平+当地询价”并结合实物量法佐证的投标报价模式。
根据巴基斯坦2002年电力政策的规定，水电项目的投资模式为BOT，采用三步电价决定机制，其静态投资报价的核心工作需要确定EPC报价成本组成。典型的国际EPC工程总承包实物量法报价体系如图1所示。
二、“营改增”前后国内分包商对内报价体系与总承包商对外报价体系
（一）“营改增”前后国内分包商的报价体系
“营改增”前后工程造价体系分别如图2、图3所示。营业税是价内税，由销售方承担税款，销售方取得的货款就是其销售额，而税款包含在销售款中并从中扣除。营业税模式下，含税工程造价包括不含税工程造价（税前造价）与税金（营业税）。其中不含税工程造价包括：人工费、材料费、施工机具费、施工管理费、规费、利润。
增值税是价外税，由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分，货款为含税价格，销售款为不含税价格，而且“税款=销售款×税率”。增值税模式下，含税工程造价包括除税造价（税前造价）与税金（增值税）。其中除税造价包括：人工费、材料费、施工机具费、施工管理费、规费、利润。与营业税模式下不含税工程造价不同的是，这里的材料费、施工机具费、施工管理费是不含税金的。
（二）“营改增”前后内部分包商和国际总承包商的报价体系
1. “营改增”前后内部分包商报价组成。
（1）“营改增”前适用于境外工程的内部分包商报价体系。为方便起见，以下公式中EF1、CF1、PF1、CF2、EF2、PF2的含义为相应合同模式下的费用。
 EPC工程国内分包商报价=［EF1（含税）+PF1（含税）+CF1（人工、设备、材料等费用均含税）+间接费（含税）+利润］×（1+营业税税率） （1）
（2）“营改增”后适用于境外工程的内部分包商报价体系：
EPC工程国内分包商报价=［EF1（不含增值税）+PF1（不含增值税）+CF1（人工、材料及施工机械设备等费用均不含增值税）+间接费（不含增值税）+利润］+EF1（不含增值税）×6%+PF1（不含增值税）×11%+CF1（不含增值税）×11% （2）
（3）“营改增”后适用于具有双边贸易协定的境外工程的内部分包商报价体系。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的附件四《跨境应税行为增值税零税率和免税政策的规定》的规定，对于境内单位向境外单位提供的完全在境外消费的服务适用零税率。对于属于内部专业分包模式的国内分包商取得的建筑服务收入免征增值税。在这种情况下，公式2）变化为：
EPC工程国内分包商报价=［EF1（不含增值税）+PF1（不含增值税）+CF1（不含增值税）+间接费+利润］+EF1（不含增值税）×0%+PF1（含增值税）×15%+CF1（不含增值税）×0% （3）
由上述三个公式的对比分析可知，以总承包商名义出口PF1合同模式下的设备、物资等价款均是含增值税的，存在双边重复征税的可能性。如果项目所在国与中国签订了双边贸易协定，PF1合同模式下的设备、物资可以申请出口退税。
2. “营改增”前后国际总承包商对外报价体系的变化。
（1）“营改增”前国际工程总承包商对外报价体系：
EPC工程国际总承包商对外报价=［EF1（含税）+PF1（含税）+CF1（含税）+间接费（含税）+利润］×15% （4）
（2）“营改增”后国际工程总承包商对外报价体系：
内部分包模式下EPC工程国际总承包商对外报价=［EF1（不含税）+PF1（不含税）+CF1（不含税）+间接费（不含税）+利润］+EF1（不含税）+PF1（不含税）+［CF1（不含税）×A%+PF1（不含税）×B% +EF1（不含税）×C%］×15% （5）
外部分包模式下EPC工程国际总承包商对外报价=［EF2（不含税）+PF2（不含税）+CF2（不含税）+间接费（不含税）+利润］+EF2（不含税）+PF2（不含税）+［CF2（不含税）×0%+PF2（不含税）×B%+EF2（不含税）×0%］×15% （6）
对比公式（5）、（6），B分别取值为15、0。采用供货商与项目公司（总承包商）签订外部供货合同模式，在签订了双边贸易协定的情况下，适用免征增值税政策，“营改增”后的外部供货商可以申请出口退税，但是出口退税比率有待进一步明确。
（三）“营改增”对总承包商报价体系的影响
“营改增”的实施，无论是内部专业分包模式还是外部专业分包模式下的分包单位，按照程序在税务机关备案后可享受境外项目合同免征增值税政策。EPC总承包商的上游企业（如设计、供货、施工单位）可享受免征增值税政策。因此，分包商在给总承包商报价的直接费构成中的各项直接费均不含增值税，直接降低了其对EPC总承包商的报价，进而间接降低了EPC总承包商的对外报价。
由以上分析可知，在内部专业分包模式下，“营改增”对项目总承包商报价具有一定的影响，报价构成中减少了税费的取费。另外，在外部专业分包模式下，机电供货可以采取合理方式规避。总体而言，“营改增”对投资项目的静态报价无太大的影响。
（四）“营改增”后金融业对国际工程报价的影响
就金融机构而言，“营改增”后其向境外单位提供的完全在境外消费的金融服务可享受免征增值税优惠。值得注意的是，当我国金融企业出口金融服务时，同一项金融服务可能会被“双重征税”——在中国出口时征收增值税，其他国家在进口时可能需要“逆向征收”。这一规定亦不符合经济合作与发展组织关于增值税、消费税的指引。
（五）“营改增”后国际货代行业对国际工程报价的影响
一般而言，大型水电工程的机电物资成本约为工程直接成本的40%，国际货运费用为设备材料到岸价的10% ~ 30%。有关资料表明：占成本5% ~ 10%的报关报检规费属于行政事业性收费，海关、商检等行政事业性收费因未纳入增值税链条，其开具的行政事业性收据无法抵扣。对于国际货代企业承接的海外业务，则无法获得增值税专用发票，届时其抵扣额减少，几乎全额纳税，加重了企业税负。如果上游企业要求将原本可抵扣的进项税额从价款中扣除，而国际货代企业取得的进项税额又不得抵扣，对国际货代企业来说是损失。
三、国际工程项目管理的应对策略及建议
（一）“营改增”对国际EPC总承包商发包模式的影响
“营改增”后，对于CF2、EF2及其组合合同模式，需要分包单位在境外注册法人项目公司，并以项目公司名义直接与EPC总承包商或直接与BOT投资业主的项目公司签订合同。供货单位境外合同适用的增值税税率为15%，存在设备供货单位双重征税的问题。为了避税等的需要，国外的中国EPC总承包商或中资公司在当地注册的BOT项目公司与国内的设备材料供货商签订供货合同，在这种情况下，根据中国与巴基斯坦的双边税收协定，国内的设备材料供货商适用于免税情况，避免了双重征税，同时还可以获得国内的出口退税。
在内部专业分包模式下，如果内部招标文件中没有事先对投标人提供增值税发票事项进行约定，投标人对于潜在的供应商能否提供增值税发票、是一般纳税人还是小规模纳税人均不了解。如果供应商是小规模纳税人，由于投标人的进项税额不能抵扣，后期将产生大量的经济纠纷。
（二）拆分主体合同架构
“营改增”后，在内部专业分包模式下，国内EPC总承包商分别与设计、施工、供货的专业分包商签订合同时，必须在合同中分别注明设计费用、检测费用、建筑安装费用（含设备材料费用）的金额，否则会从高适用税率，使上下游企业缴纳更多的税费。合同主体双方尽量提高适用税率低或可享受免税优惠的设计和施工成本的额度，降低供货成本的占比。分开签订E（设计）、P（供货）、C（施工）合同，其中E合同部分项目前期勘察、设计合同分开签订，以便适应不同的增值税税率。
巴基斯坦的税法规定，对于离岸合同可以免缴预扣所得税。总承包合同中机电设备一般是在巴基斯坦境外采购，属于离岸合同，因此可以在巴基斯坦境内免除预缴所得税。在巴基斯坦私人电力投资项目中，绝大多数投资人采用了EC+P的总承包合同模式。即：设计和施工为在岸合同，由于服务发生地在巴基斯坦境内，这部分收入需要在当地缴纳所得税；设备采购和供货为离岸合同，根据我国与巴基斯坦两国间签署的避免双重征税协定，这部分收入在巴基斯坦可以免征所得税。
一般水电站项目由于设备供货合同金额较大，而服务合同金额较少，通过拆分合同可以达到降低整个项目税务成本的目的。
（三）无税合同和含税合同
目前巴基斯坦经济受外界因素的影响较大，为了规避境外投标项目EPC总承包工程所面临的税务风险，在合同谈判时，应争取与项目当地政府签订不含税的总承包合同，即除了在当地采购或分包应交的部分税费和个人所得税，其他任何税费都由当地政府承担。因此，在合同谈判时，投标方对于必须是含税合同价格的招标项目，可以要求增加税款补偿条款，注明在合同规定的项目执行期内，如果巴基斯坦税务部门调整税率超过一定的比率，投标方将获得项目当地政府相应的税款补偿。
内部专业分包模式下，招标文件中应当明确价格、增值税税额及价外费用，招标文件及合同条款中应分别明确价格及增值税税额。在采购过程中，可能会发生各类价外费用，价外费用涉及增值税纳税义务以及供应商开具发票的义务，有必要在合同中约定各项价外费用以及价外费用中是否包含增值税。总承包商还需弄清楚投标人是一般纳税人还是小规模纳税人，提供的结算票据是增值税专用发票还是普通发票，增值税税率是多少，进项税额能否抵扣，从而分析、评定报价的合理性。
（四）分解货代合同
建议企业将国际货物运输代理和国内货物运输代理分开签订合同，或者在一个合同中分开列示，既可以保持国内段增值税链条的完整，也可以享受国际段的免税政策。
（五）项目管控模式的建议
“营改增”后，基于“成本+报酬”的投资报价模式，建议采取“EF2+CF2+PF1”的管控模式，以节约项目成本，增强企业竞争力。对于国内的EPC总承包商而言，建议采用外部分包管控模式（供货合同除外）进行项目施工管理。
四、结论及建议
 “营改增”后，内部专业分包及外部专业分包模式下的国际EPC工程总承包报价体系均发生了变化，计入建安造价各项费用的金额应调整为扣除增值税进项税额后的金额。坚持“价税分离”的定价机制，合理调整国内工程计价规则，应纳税额的增减全部计入建安造价，找出影响的平衡点，最大限度地避免对工程成本的影响。“营改增”后，投资项目管控模式发生变化，应综合分析上下游产业链对工程投资造价的影响，并采取适当的国际工程项目管控模式。建议进一步完善“营改增”后出口退税相关规定，对于货运代理行业、金融行业的影响还要进一步综合分析，得出其对项目成本的影响程度；从思想上主动接受“营改增”，加强工程技术人员与财务人员的交流，统筹对投标报价的影响。

主要参考文献：
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