【作　　者】
熊雪梅1，彭晓洁2（博士生导师）

【作者单位】
1.厦门大学嘉庚学院会计与金融学院，福建漳州363105；2.江西财经大学会计学院，南昌330013

【摘　　要】

      【摘要】稀土行业作为“有色”行业，长期存在资源利用率低、环境污染严重等问题。本文在阐述资源流成本会计相关概念的基础上，结合目前我国稀土行业会计核算中存在的若干问题，探讨我国稀土行业引入资源流成本会计的必要性与可行性，并提供了资源流成本会计核算的基本思路。
【关键词】稀土行业；资源流成本会计；环境成本；资源损失
【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）04-0022-4      【摘要】稀土行业作为“有色”行业，长期存在资源利用率低、环境污染严重等问题。本文在阐述资源流成本会计相关概念的基础上，结合目前我国稀土行业会计核算中存在的若干问题，探讨我国稀土行业引入资源流成本会计的必要性与可行性，并提供了资源流成本会计核算的基本思路。
【关键词】稀土行业；资源流成本会计；环境成本；资源损失
【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）04-0022-4包括排污费和矿产资源保护费，两者隐藏在管理费用中，未单独设置科目进行反映，而且支付的金额较小，远不能弥补污染治理成本。根据六大稀土集团（北方稀土、江西铜业、中国铝业、五矿发展、广晟有色、厦门钨业）2011 ~ 2015年度的财务报表，笔者手工搜集了与各集团环境成本相关的支出和与环境资源保护相关的政府补助，将其内部环境成本支出整理如表1所示。
通过表1可以发现，六大稀土集团实际发生的环境成本（主要包括排污费和矿产资源补偿费）相对较少，占总成本的比例极低，均不足0.5%，而且与环境资源保护相关的政府补助已经能够弥补大部分甚至超过了企业支付的环境成本。如2015年中国铝业与环境资源保护相关的政府补助为23007 万元，而其环境成本支出约为1714 万元，所以企业实际上为环境破坏付出的代价较低。因此，在目前稀土行业的会计核算中，环境成本支出的透明度较低，没有充分挖掘企业降低环境成本的潜力，同时也影响了信息使用者对企业运营的决策判断。
2. 外部环境成本不能有效地转化为内部环境成本。企业经济活动对自然环境造成的影响不仅体现在能够明确计量的环境成本上，还包括目前尚不能明确计量的外部环境成本。根据会计的配比原则及环境治理“谁污染、谁治理”原则，外部环境成本最终都应当向内部环境成本转化，降低环境问题的外部非经济性。然而，在会计实务工作中，两者存在转化的“数量差”与“时间差”，如固体废弃物导致土壤破坏和植被损害等引发的环境成本，很难进行精确的“会计配比”。因此，稀土行业企业可以在多大程度上和多长时间内将外部环境成本转化为内部环境成本是目前会计核算过程中需要解决的重要问题。
3. 废弃物的回收和重复利用未纳入环境成本的核算体系。废弃物的回收和重复利用是指稀土行业企业在生产过程中对产生的废水、废气、废渣等进行再次利用，以减少对环境的污染和伤害。目前，稀土行业企业的会计核算并未对废弃物的循环利用从环境成本的角度进行核算，而是直接冲减生产成本或计入营业外收入，无法充分调动企业“变废为宝”、循环利用资源的积极性。
三、稀土行业运用资源流成本会计的可行性
中国稀土储量约为世界储量的23%，目前供应世界90%以上的市场份额。随着世界经济的不断发展，稀土的需求量将会进一步扩大，这给中国的稀土采及环境保护带来巨大的压力。稀土行业引入资源流成本会计，能够有效解决稀土行业会计核算中存在的问题，缓解稀土开发过程中产生的巨大环境压力，促进我国稀土行业的可持续发展。
一方面，从稀土行业的企业类型来看，相比发达国家，我国稀土行业的优势主要体现在产业链前端（多属于资源密集型企业）（吴一丁和赖程，2015）。稀土行业中资源密集型企业的材料成本占生产成本的比重较高，而且生产流程较多，从采矿、选矿、冶炼到稀土产品的制成，每个生产流程都涉及大量资源的流转。因此，RFCA可以依据稀土生产工艺的流程划分多个物流量中心，实时跟踪资源流转的过程中资源的有效利用、资源浪费以及环境污染的具体状况，从而不断改进生产过程，提高资源利用率，减少资源浪费和环境污染。
另一方面，从RFCA的效用来看，它综合考虑了稀土行业的经济效应和环境效应，为我国稀土行业的可持续发展指明了方向。RFCA将资源流价值分解为资源的有效利用价值、资源损失价值和环境损害价值，能够在很大程度上提高企业资源损失成本和环境成本的透明度，明确成本动因，从而促进资源的节约和循环利用，减轻稀土行业企业经济活动对环境的破坏作用，实现经济发展与环境保护的有效统一。
此外，在国外环境成本管理会计领域，对于物质流成本会计有较为丰富的理论和实践经验，能为我国稀土行业引入RFCA提供有益借鉴。日本关于物质流成本会计的实践始于1999年，日本经济产业省委托产业环境管理协会在招募来的企业中实验性地开展MFCA项目，并不断总结实践经验，发布了大量关于实施物质流成本会计的指导性文件，截至2012年年底，日本企业已经开展了约60个物质流成本会计的实验性项目，有效促进了物质流成本会计在日本的推广和普及。因此，我国稀土行业引入RFCA一方面可以借鉴国外的实践经验，另一方面也能为RFCA在其他行业的普及提供有力帮助。
四、稀土行业资源流成本会计核算的基本流程
通过总结国内外学者的研究成果和国外企业运用RFCA的实践经验，笔者提出稀土行业RFCA的核算流程，主要包括以下三个方面：
1. 事前准备阶段。该阶段主要包括两个方面工作：一是根据企业生产特点确定物流量中心。稀土行业的生产流程较为复杂，工序繁琐，可以根据稀土工艺生产流程图和成本效益原则挑选关键控制点和改善潜力较大的环节。二是依据确定的物流量中心搜集相关原始数据。在此阶段，企业可以依据工作现场的生产记录表或通过定期实地测量考察获得每个物流量中心的相关成本，并根据资源流转平衡原理区分正制品成本和负制品成本。
2. 成本计算阶段。该阶段成本核算的内容主要包括两部分：一是内部资源损失成本的核算。要重点关注输出过程中对正制品和负制品成本的分配，计算正制品和负制品各自应当承担的材料成本、能源成本和制造费用等，具体核算实例见表2。二是环境损失成本的核算。环境损失成本可划分为企业已经承担的内部环境成本和尚未承担的外部环境成本，内部环境成本可以通过查阅稀土行业企业的报表确定企业已经承担的相关内部环境成本金额（如排污费、矿产资源保护费等），企业尚未承担的外部环境成本可借鉴国外关于环境损害评价方法（如LIME等）进行评估核算。

3. 完善阶段。通过对各个物流量中心内部资源损失成本和外部环境成本的核算评估，能够有效识别需要改善的重要环节和控制点。如在表2中物量中心1的负制品成本比重最高，企业可将其作为重点改善对象，改进生产模式，减少负制品数量。此外，从成本项目来看，各个物流量中心的材料成本金额最大，表明资源利用率存在较大的提升空间。
五、意义与展望
稀土资源有“工业维生素”、“工业黄金”、“新材料之母”等美称，是极其珍贵的有色金属资源和重要的战略储备资源，广泛应用于各种新兴领域，是发展战略性新兴产业的关键原料。但是，稀土行业和大多数采矿冶炼加工业一样，普遍存在着排污量大、资源利用率低下等问题。随着绿色经济与循环经济等发展理念的不断渗透，资源流成本会计作为环境管理会计的重要分支，将在我国不同行业具有广阔的运用空间。
然而，RFCA作为一种全新的环境成本管理方法，其在稀土行业的应用与发展必然会遇到重重障碍。首先，RFCA的顺利推行需要企业各部门提供大量精确的数据，这一过程需要企业各个部门协调合作、共享信息。其次，RFCA的核算流程对会计人员的素质提出了一定的要求，在实际操作中如何确定物流量中心、如何核定负制品比例、如何计算内部资源损失成本等都需要会计人员做出判断。最后，RFCA在稀土行业的推广是一项长期的、系统的工程，其经济收益在短期内无法体现，这对企业的战略眼光提出了较高的要求。
鉴于上述难题，RFCA在稀土行业的顺利推行一方面需要相关政府部门助力，提供政策保障，同时为鼓励企业会计核算的改革创新，政府部门还可以提供一定的奖励补贴，为最终实现稀土行业的绿色发展提供资金支持；另一方面需要企业具备战略眼光，统筹各个部门的工作，加强对会计人员的培训，组织学习国外企业运用RFCA的实践经验，逐步实施资源流成本会计核算。

主要参考文献：
曹琳媚，张海燕．资源价值流转会计在石化企业的应用［J］．财会月刊，2015（13）．
王立彦. 环境成本与GDP有效性［J］．会计研究，2015（3）．